试论纳税人的信赖利益保护(1)(3)

　　3．具体税务行政行为的撤销必须受到限制

　　“行政机关与人民事务往返之间，往往使人民对行政行为的合法性与持续性产生信赖。当无明显的事由足以证明此信赖与公共利益相违背时，应对其予以适当保护。”[15]可以说纳税人信赖保护与税收具体行政行为的撤销最具直接关系。

　　从依法征税的角度讲，税务机关如果作出了违法的行政行为，有权机关应当依其职权并经正当程序予以撤销。但是，基于信赖保护原则，“是否撤销违法的行政处分，应衡量行政合法性的公共利益与人民信赖该行政处分的信赖利益，而非一意维护合法性”。[16]

　　具体地说，在一般情况下，对违法的不利税务行政行为（或称负担税务行政行为），有权机关可随时依法撤销。因为在一般情况下，撤销不利税务行政行为通常不发生相对人既得利益或信赖利益的保护问题。[17]但必须注意的是，即使在这种情况下，纳税人信赖利益保护也会发生其独特的作用。例如，当税务机关撤销一违法的不利税务行政行为而代之以另一个对纳税人更为不利的税务行政行为时；又如，纳税人因信赖从而遵守了一违法的不利税务行政行为，并作出相应的行为使其无法或者很难恢复原有状态时，信赖利益保护仍然需要予以适用。所以，更准确地说，基于信赖保护原则，对违法的不利税务行政行为撤销是原则，不撤销是例外。这里的例外情形主要是不撤销该行为的私人信赖利益明显大于公共利益。

　　此外，对违法的有利税务行政行为（或称授益税务行政行为）也应当适用信赖利益保护。“如因违法行政处分而受益之人民，对于该违法行政处分之存续已产生信赖，且于衡量比较撤销违法处分所可维护之公共利益后，其信赖较值得保护时，则该违法授益处分即不得任意依职权撤销之。” [18]也即是说，基于信赖利益保护原则，对违法的授益具体行政行为不得一概撤销。而应遵守不撤销是原则，撤销是例外之规则。这里的例外情形主要是撤销该行为的公共利益明显大于私人的信赖利益。

　　4．具体税务行政行为的废止应受到限制

　　税务行政行为的废止则是针对合法税务行政行为而言的，它是指因客观情况的变化，原税务行政行为不再适应新的情况，有权机关决定终止该行为往后的效力。基于信赖利益保护的理论，具体税务行政行为的废止也应受到限制。

　　一般情况下，对合法的不利税务行政行为，税务机关可以依法裁量是否废止。但基于信赖利益保护原则，在下列情况下则不得废止：(1)如果税务机关在废止该具体税务行政行为后又有义务作出内容相同的税务行政行为的；（2）税务行政机关曾对第三人承诺不废止该行政行为的；（3）按一般法律原则、行政先例或行政行为的特征等要求，不得废止的。[19]

　　而对合法的授益税务行政行为，除非法律上有特别规定，原则上不得废止。但当出现了下列情形时，可以部分或全部废止：（1）具体税务行政行为在作出时就附有废止保留条款；（2）具体税务行政行为附有履行义务，而纳税人未及时履行该义务或未在法定期限内履行该义务；（3）具体税务行政行为所依据的法规或事实基础发生了变化，如不废止该行政行为，则将会给公共利益造成危害。[20]

　　（二）信赖保护原则中信赖保护的方式

　　在弄清楚以上了这些问题之后，在具体应用纳税人信赖利益保护原则的时候会面临一个更为实质的问题，即当纳税人符合信赖利益保护原则的构成要件，而又面临税务机关要变更乃至消灭纳税人所信赖的法律状态时，纳税人的信赖利益如何予以保护。

　　就理论上来讲，对纳税人的信赖利益主要有两种保护方式，即存续保护和财产保护。所谓存续保护，是指税务因税务具体行政行为而产生的税收法律关系主体之间的法律关系，不论其是否合法，一律要稳定纳税人所信赖的法律状态。而所谓财产保护，则是指在必要时则打破原有法律状态，而对纳税人因信赖税务行政行为而遭受的损失予以财产上的保护。

　　在实践中，这两种保护方式各有利弊。存续保护表面看来是为了保护纳税人的利益而不改变原有法律状态，但如果不顾一切地采用这种保护方式保护纳税人的利益，有时会导致公共利益遭受重大损害。在这种情形下公共利益和私人利益很难得到兼顾。因此，只能讲如果原有法律状态对纳税人有利，而不予改变又不致明显损害公共利益时，则原则上应当采取存续保护的方式。也即是说，即使原有法律状态对纳税人有利，但打破该法律状态所维护的公共利益明显大于纳税人的信赖利益时，按“公益优先”原则，则不得不打破原有法律状态，而对纳税人的信赖利益予以财产保护（主要是金钱补偿）。但是同时也应该看到，财产保护方式在使“公益优先”原则与“信赖利益保护”原则得以协调时，也有其不足之处。主要是在有些情况下的信赖利益很难用金钱来加以弥补。尽管财产保护方式也有其不足，但其适用情形明显多于存续保护的情形，而且，与存续保护方式相比，财产保护方式在运用上也有其特殊性，值得加以研究。

　　结语：

　　2004年7月1日开始施行的《中华人民共和国行政许可法》确立了行政相对人的信赖利益保护原则。这一原则对于保护行政相对人的合法、合理利益有极其重要的作用，具有明显的时代特色。而在我国现行的税收法律体系中，虽然一些条款间接地表达了保障纳税人的权利的意思，但对于信赖利益保护原则于税收法律体系中的适用及其地位的规定仍然非常的少。理论上，“税收债务关系说”和“税收权力关系说”两种理论的冲突使得纳税人信赖利益保护是以私法诚信原则的身份类推适用于税法还是以行政法信赖保护原则的身份适用于税法难以厘清。在实践中，《税收征收管理法》经过2001年修订后，在第一章《总则》中正式明确了纳税人享有的权利和应尽的义务，但在其后的各个章节中，主要强调了税务机关的管理地位、管理方式方法，而基于信赖保护原则对税务机关和纳税人（扣缴义务人）主体互信的内容未作进一步阐述。特别是在第五章《法律责任》中，许多条款都反映出一个共同的问题，即：税务机关及其职责人员违法行政行为、错误行政行为、过失行政行为、即或是正确的行政行为，在造成对纳税人（扣缴义务人）财产资金被非法占有、正常生产生活受到外来影响的既成事实后，只是采取撤消行政行为、返还原状、消除影响和处理责任人员的单方做法，而没有适用纳税人信赖利益保护原则。[21]可见，要在我国税收法律体系中确立纳税人信赖利益保护原则以更好的保护纳税人利益仍然任重而道远，需要理论和实践上做出更多的努力和探索。

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【注释】
　 [1]参见刘剑文、熊伟著：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第169页。　
　 [2]（美）L. L.富勒 ,小威廉 R.帕迪尤：《合同损害赔偿中的信赖利益》，参见韩世远译、 梁慧星主编：《 为权利而斗争》，中国法制出版社2000版，第627－507页。　
　 [3]（日）西原春夫：《交通事故和信赖原则》，成文堂1969年版，第14页。　
　 [4]参见吴坤城：《公法上信赖保护原则初探》，载城仲模主编：《行政法之一般法律原则》（二），台湾三民书局1997年版，第238页。　
　 [5]在这些国家的行政法中，尽管明确规定适用信赖保护原则的情形多寡不一，如日本行政法主要将这一原则适用于授益性行政行为的撤销与废止，但这并不妨碍法律机关在处理其他行政法律关系时考虑这一原则。　
　 [6]（日）盐野宏著：《行政法》，杨建顺译，法律出版社1999年版，第59页。　
　 [7]参见潘荣伟：《政府诚信-行政法中的诚信原则》，《法商研究》2003年第3期。　
　 [8]一般认为税法的复杂性包括税法范围的广泛性、税法规则的技术性、税法授权立法的普遍性、税法解释的多变性和地方之间的税收竞争几个方面。参见刘剑文、熊伟著：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第169－170页。　
　 [9]参见莫于川、林鸿潮：《论当代行政法上的信赖保护原则》，《法商研究》，2004年第5期。　
　 [10]参见刘剑文、熊伟著：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第178页。　
　 [11]参见（日）金子宏著：《日本税法》，战宪斌、郑林根译，法律出版社2004年版，第100页。　
　 [12]参见刘剑文、熊伟著：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第177页。　
　 [13]参见（日）北野宏久著：《税法学原论》（第四版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第114页。　 （转载自中国科教评价网www.nseac.com ）
　 [14]（台）陈朴生：《禁止不利益变更原则之法理》，载《台大法学论丛》1987年第四期。　
　 [15]参见叶俊荣：《行政程序与一般法律原则》，台湾经社研究报告1007，第234页。　
　 [16]参见叶俊荣：《行政程序与一般法律原则》，台湾经社研究报告1007，第235页。　
　 [17]参见周佑勇：《论德国行政法的基本原则》，载《行政法学研究》２００４年第２期。　
　 [18]参见翁岳生编：《行政法》（上册），1998年版，第125页。　
　 [19]（德）Juergen Schwartz：《European Administrative》，参见《 Law,Sweet &Maxwell》，1992年版,第888页。　
　 [20]参见德国《行政程序法》第49条。　
　 [21]参见孟建华、黄河舟：《试论信赖保护原则及税法实践》2005年10月14日。　

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