我国境外投资所得税制度评析(3)
2017-02-21 01:06
导读：分为分国限额法与综合限额法、分项限额法与不分项限额法，我国采用分国(地区)不分项限额抵免方法。[5]根据《企业所得税法》，抵免限额应当分国（地
分为分国限额法与综合限额法、分项限额法与不分项限额法，我国采用分国(地区)不分项限额抵免方法。[5]根据《企业所得税法》，抵免限额应当分国（地区）不分项计算。但，分国不分项的抵免操作复杂并且不利于鼓励我国企业境外投资。如居民企业在多个国家投资，需分别计算出居民企业来自每一个非居住国的抵免限额；当居民企业设在几个境外企业都有盈利但税率不同时，其抵免限额不能调剂使用，导致境外投资企业总体税负增加。另外，我国《境外所得计征所得税暂行规定》还规定了定率抵扣的办法：企业可以统一按境外应纳税所得额16.5%的比率抵扣，导致境外投资企业的税负不统一。我国可建立综合限额抵免制度，将纳税人获得的所有不同国家的境外所得按照不同类别进行归类，每一类按照不同的税率计算抵免限额，直接抵免外国所得税税款。美国1918年最初实行的是分国限额抵免法，由于其不利于企业海外经营，20世纪60年代初至70年代中期，美国实行分国限额与综合限额的选择制。目前美国实行在区分不同所得类别的不分国综合限额抵免法，将纳税人获得的境外所得分为被动所得、高预提税利息、金融服务所得、船运所得、非受控第902节公司股息、国内的国际销售公司来源于美国境外的股息、对外贸易的应税所得、出口融资利息、其他所得九类，按照不同的税率计算抵免限额，直接抵免外国所得税税款。日本实行的是更加优惠的综合限额抵免法:在综合限额的计算上将亏损国排除，这可增大抵免限额，减轻境外投资企业税负。
超限抵免额和亏损弥补只能向后结转不利于境外投资企业的利益。《境外所得计征所得税暂行规定》允许超限抵免额向后结转5年，与他国家相比，这对纳税人的补偿不够充分及时。日本和美国都允许同时向前与向后结转，给予纳税人充分及时的补偿。美国对于外国所得税税款超过抵免限额的部分，可向前结转2年，向后结转5年抵免。日本企业在国外缴纳的外国所得税超过或未满当年抵免限额时，都可以向前后结转5年。我国《企业所得税法》规定企业亏损只能向后结转弥补5年，不能向前结转弥补，也不利于企业在跨国经营中降低经营风险。其他国家的亏损抵补通常包括向前结转和向后结转两种方式。向后结转，指用结转对外投资亏损来抵消未来几年收入，如韩国为3一4年，美国为5年，德国对亏损向以后年度结转甚至没有时间限制；向前结转是指企业发生海外经营亏损时可退还前几年所得已缴的赋税来补偿其亏损，如美国结转弥补的时间定为3年，德国、日本、加拿大结转弥补的时间为1年。美国税法规定，海外企业在一个年度出现经营亏损时，可将该亏损抵消前3年的利润；也可向后5年结转，抵消以后5年的收入。另外，我国境外应纳税所得额的计算也不尽合理。《企业所得税法》和《境外所得计征所得税暂行规定》都规定，企业的境外所得要依照我国有关规定，摊计成本、费用及损失，确定境外所得，计算应纳税额和扣除限额，不能以境外纳税资料、纳税凭证为依据。此规定的失当之处在于各国的成本、费用具有不具备可调整性；境外企业为满足上述要求须准备两种帐本，导致成本增加。多数国家如澳大利亚、新加坡等都承认本国境外企业按照东道国法律的规定核定成本费用，无需按母国法律调整。国际商会在《国际投资指南》中对域外管辖权扩张进行了严格的限制。该指南建议母国不应扩大适用其国内针对投资者在东道国的行为的法律、指令和法规，不应干涉东道国的法律秩序。
根据《境外所得计征所得税暂行办法》，只有两种情况可以享受税收饶让：纳税人在与我国缔结了避免双重征税协定的国家获得的所得税减免和纳税人承揽中国政府援外项目的国家(地区)所得税减免。有些中外税收协定也有税收饶让的规定。如中韩税收协定规定，缔约国一方居民申报税收抵免时，其在缔约国一方应缴纳的税额，应视为包括假如没有按照该缔约国为促进经济发展的法律规定给予减免税或其他税收优惠而本应缴纳的税额。中日税收协定中也有类似税收饶让条款。但我国签订的多数税收协定没有规定饶让制度。至2006年，我国投资区域已经从欧美、港澳等发达国家和地区拓展到亚太、非洲、拉美等160多个国家和地区，但我国目前签订且生效执行的国际税收协定只有82个。在已执行的82个税收协定中，只有19个国家与我国相互给予饶让，有22个国家单方面给予我国饶让。[6]我国税法中有许多涉外税收优惠措施，为使外国投资者享受到这种税收优惠，我国政府往往单方面要求外国政府对其投资者在我国享受的税收优惠给予饶让抵免。但在多数情形中，对我国居民企业境外投资却不给予饶让抵免。我国现行的《企业所得税法》甚至还没有任何抵免饶让的规定。这种重资本输入轻资本输出的观念，和我国现在的海外投资的形势大相径庭。为了鼓励我国居民企业境外投资，应当尽快全面适用税收抵免中的饶让制度。 （科教论文网 lw.nseaC.Com编辑发布）
关于境外投资的税收优惠
我国税法中的海外投资风险防范措施明显不足。《境外所得计征所得税暂行办法》规定，纳税人在境外遇有风、水、火、震等自然灾害，损失较大，继续维持投资、经营活动确有困难的，或由于所在国(地区)发生战争或政治动乱等不可抗拒的客观因素造成损失较大的，在取得中国政府驻当地使、领馆等驻外机构的证明后，按规定可对其境外所得给予一年减征或免征的照顾。此规定只起事后弥补的作用。而许多国家的境外投资风险准备金制度则是有效的海外投资风险事先防范措施。境外投资风险准备金制度是准许企业在一定年限内，每年从应税收入中免税提取相当于投资额一定比例的资金计入准备金，积累年限内用于弥补风险损失，期满后准备金余额按比例逐年计入应税收入中进行纳税。日本的准备金制度包括1960年实施的对外直接投资亏损准备金制度、
