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所得税是费用，还是收益的分配(1)

2014-03-20 01:07 长期以来，在我国的会计理论和会计实务中，都把所得税视为企业收益分配的一项重要内容，现在看来，从建立现代企业制度、转换企业经营机制考虑，很有重新认识的必要。本文就此作一些探讨，并对与此相关的若干会计概念提出一些新的见解，求教大家。

　　一

　　关于所得税的性质，在世界各国的财务会计理论与实务中，至今仍然存在着较大的分歧，这种分歧意见可归纳为“收益分配观”与“费用观”之争。

　　（1）收益分配观认为，向政府缴纳的公司所得税和向股东分配股利一样，具有分配企业收益的性质，只不过分配的对象是国家而已。

　　（2）费用观则认为，在财务报告中，公司所得税可视为企业为获取收益而发生的一种支出，它如同企业经营所发生的各种支出一样，是费用性质的项目。

　　上述两种观点的概念依据，分别是传统财务会计理论中决定业主（所有者）权益计量的“主体理论”和“业主权理论”。

　　主体理论认为，企业主体本身是独立于业主而存在的，站在企业主体的角度来看，企业赚取的收益是企业自身的财产，只有股利宣告部分才代表业主（股东）的收益，留存收益应视为企业自有的权益［（1）］；同时，主体理论还认为，企业的收益要由各种权益所有人（包括政府、债权人和业主）共享，企业对各种权益所有人的支付行为（包括交纳所得税、支付债务利息、支付股利）均属于企业收益的分配。正如美国会计学会会计概念与准则委员会1957年发表的《公司财务报表和以前报表及其附录的会计与陈报准则》所规定的：利息费用、所得税和实际利润的分配都不是企业净收益的决定因素。
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　　业主权理论则认为，收入即为业主权益的增加，费用则为业主权益的减少，收入大于费用而形成的净收益，直接归属于业主权的增长。按照这一理论，对企业收益的计量就是对业主权益的计量，即站在业主的角度来计量企业的期间损益，债务利息、所得税均被视为费用项目，只不过是业主应付而由企业代为支付而已，因此，要在决定企业也即业主的净收益之前予以扣除。美国会计原则委员会推荐这种主张，并为美国财务会计准则委员会所采纳；国际会计标准委员会在1979年7月公布的第12号会计准则《所得税会计》也持相同的看法。

　　上述两种观点孰是孰非？仅此尚难定论。如果是坚持以“资产—负债”观来定义收益要素，收益的计量是基于“总括收益观”，那么业主权理论是与其一致的，因而费用观较为合理；但单就这两种权益计量理论所适用的产权制度来看，前者适用于公司形式的企业组织，后者则适用于独资和合伙企业组织，如此则是主体理论较为合适，所得税也就是企业收益分配。岂不矛盾？该如何解释呢？

　　我们认为，考虑这个问题，应从以下几个方面入手：

　　第一，要考虑财务报表的目标。财务报表的基本目标是“提供在经济决策中有助于一系列使用者的关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动的资料”，［（2）］这些使用者要站在各自不同的立场来看待和使用企业的财务报表，并从各自不同的角度关心企业的资本收益能力、股票价格的涨落、偿债能力的大小等。资本收益能力是按净收益（税后）反映的，向股东发放的股利也只能来自净收益，而股票价格也是随着每股净收益的增减而波动，偿债能力的高低归根结底依赖于企业的净收益。因此，这就要求以投资者为导向的财务报表要着重反映会计报告期的净收益和每股净收益，投资者也大多根据发行公司的净收益高低，以衡量其证券所具的吸引力，并作出相应的决策（净收益高的发行公司，其证券的投资利益往往较丰厚）。所以，所得税作为实现净收益所必须支付的费用处理，是完全符合财务报表目标的，并有助于财务报表目标的实现。 （科教论文网 Lw.nsEAc.com编辑整理）

　　第二，要考虑企业收益分配的特征和“费用”要素的定义，企业收益分配最主要的两个特征是：（1）由股东大会决定分配方案；（2）按照股权比例分配。而所得税是依税法课征，具有强制性，并非管理当局抑或股东大会所能左右的，课征的所得税也不是依股权比例分享，无论国家是否是企业的投资者，只要企业有收入，均要依法纳税。因此，所得税支出不符合收益分配这两个特征。既然所得税不是收益的分配，同时它又不是一项经营损失，那么自然就是一项费用。再从费用要素的定义看，费用是“一个主体在某一期间由于交售或生产货物、提供劳务、或从事构成该主体不断进行的主要经营活动的其他业务而发生的现金流出或其他资产的耗用或负债的承担（或两者兼而有之）”［（3）］，可见，这里的费用表示作为企业在某一期间不断进行的主要经营活动的结果，而业已发生或即将发生的实际或期望的现金流出或其等值，所得税作为一种现金流出（即将发生的、期望的、实际的），自然属于经营费用的基本内容。