“拒不申报”偷税方式犯罪化的合理性论证(2)
2017-08-15 02:35
导读：否定论者的另一个理由是：“拒不申报”的规定“混淆了纳税申报义务和纳税义务的界限。”因为：“偷税的实质是逃避纳税义务，而非逃避纳税申报义务
否定论者的另一个理由是：“拒不申报”的规定“混淆了纳税申报义务和纳税义务的界限。”因为：“偷税的实质是逃避纳税义务，而非逃避纳税申报义务，不进行纳税申报并不能一概归为逃避纳税义务。”[1]有的论者以零申报为例，说明不进行纳税申报并不能一概而论为逃避纳税义务。[4]笔者认为，这一理由不能成立。
首先，从《刑法》的规定来看，“拒不申报”的规定并未模糊纳税申报义务与纳税义务的界限。《刑法》第201条规定的“拒不申报”并不是针对所有违反纳税申报义务的人，不是一旦不履行纳税申报义务就必然构成偷税。以“拒不申报”为手段成立偷税罪还需满足刑法规定的数额条件，并且造成了不缴纳税款的事实，即因为“拒不申报”构成偷税罪的纳税人既违反了纳税申报义务又逃避了纳税义务。以零申报为例并不能说明“拒不申报”的规定混淆了纳税申报义务与纳税义务的界限，因为零申报的纳税人应纳税额为零，他们“拒不申报”不可能达到偷税罪比例加数额的定罪标准，根本不可能构成偷税罪。
其次，从违反纳税申报义务的法律责任来看，违反纳税申报义务不申报的外延远远大于“拒不申报”的外延，“拒不申报”的规定并没有混淆纳税申报义务与纳税义务的界限。根据《税收征管法》的规定，违反纳税申报义务的行为及其法律责任主要有以下三类：
1.纳税人未按期进行纳税申报，但按期缴纳了税款。在这种情况下，纳税人的行为违反了纳税申报管理规定，税务机关应根据《税收征管法》第62条关于“由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款”的规定，追究纳税人的法律责任。
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2.纳税人未按期进行纳税申报，经税务机关通知申报而拒不申报。《税收征管法》第35条第1款明确规定：税务机关应区别纳税人是否形成不缴或者少缴应纳税款，依法追究其法律责任：(1)经税务机关通知申报而拒不申报，形成不缴或者少缴应纳税款的，如果不缴或者少缴应纳税款数额达到《刑法》第201条规定的，以偷税罪论处；数额未达到其规定的，税务机关应依据《税收征管法》第63条的规定，按偷税追究纳税人的法律责任。(2)经税务机关通知申报而拒不申报，但未形成不缴或者少缴应纳税款的，税务机关应依据《税收征管法》第62条之规定，情节严重的，追究纳税人的法律责任。
3.纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款。纳税人的这类行为既违反了纳税申报的管理规定，也违反了税款征收的管理规定，但并没有违反《刑法》的规定，税务机关应依据《税收征管法》第64条的规定，追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
从以上分析我们不难发现，《刑法》第201条规定的“拒不申报”是不申报的一个子集，它不但应具有不申报的集合的特征——违反纳税申报义务，还应具备违反纳税义务的特征。所以说，“拒不申报”犯罪化并没有混淆纳税申报义务与纳税义务的界限。
三、“拒不申报”犯罪化体现刑法的公正价值
所谓公正，又称正义，从词源上说，它具有正当、公平、平等的含义。美国学者罗尔斯指出：“正义是社会制度的首要价值，正像真理是思想体系的首要价值一样。”[5]刑法的正当性根据应当是报应与预防的统一。如果仅从报应或仅从预防一个方面来论证刑法的正当性，都是跛足的。只有从报应与预防的统一上，才能全面而科学地揭示刑法的正当性根据[6]。偷税罪是危害税收征管罪中具有多发性的一种犯罪，对其定罪是为了实现预防犯罪的目的，而这种预防效果的实现必以对犯罪实害进行的报应为限度。因此，偷税罪的定罪标准应该也必须是犯罪行为所造成的客观实害。 《刑法》第201条将“虚假申报”规定为偷税罪的一种手段，对此，无论是刑法学界还是司法实践中都不存在异议。那么，为何对于“拒不申报”犯罪化却强烈要求取消呢?这种现象确实令人费解。因为，通过虚假申报，纳税人可以逃避部分纳税义务，偷税额所占应纳税额的比例一般都小于100%。然而，以“拒不申报”为手段进行偷税的，其偷税额所占应纳税额的比例一般都等于100%，其所造成的实害后果与虚假申报相比，有过之而无不及。如果“虚假申报”受到刑罚惩罚，而对“拒不申报”却不给予相应的报应，任凭其逍遥于刑法之外，如何能预防以拒不申报为手段的偷税行为呢?这不是无异于在某种程度上鼓励以“拒不申报”的方式偷税吗?刑法的首要价值——公正性何以体现呢?
