税务约谈制的比较研究与思考(3)
2017-09-04 01:23
导读：三、完善我国税务稽查约谈制度的建议 借鉴国外以及我国香港地区的税务稽查约谈制度，结合我国的国情，笔者认为，我国的税务稽查约谈制度应当进一
三、完善我国税务稽查约谈制度的建议 借鉴国外以及我国香港地区的税务稽查约谈制度，结合我国的国情，笔者认为，我国的税务稽查约谈制度应当进一步完善。
（一）出台关于税收约谈制度的统一立法 当前，国家税务总局《关于进一步加强税收征管工作的若干意见》（国税发[2004]108号文件，以下简称《征管意见》）中已经提到税务稽查约谈制度具体实施的一些内容。《征管意见》认为，“对纳税评估发现的一般性问题，如填写、政策理解等非主观性质差错。可由税务机关约谈纳税人，通过约谈进行必要的提示与辅导，引导纳税人自行纠正差错，在申报纳税期限内的，根据税法有关规定免予处罚；超过申报纳税期限的，加收滞纳金。有条件的地方可以设立税务约谈室。”但是，以此作为税务稽查约谈制度的立法依据，显然存在立法层次过低、效力不足和内容不完善的缺陷。因此，应当考虑颁布效力更高的关于税务稽查约谈制度统一立法，使税务稽查约谈制度有法可依。
（二）明确界定税务稽查约谈制度中纳税人的权利和义务 税务稽查约谈制度首先应当明确确定纳税人的相关义务和不履行义务的后果，从而增强约谈制度的潜在威慑力，提高约谈制度的实施效果。对于纳税人的相关义务，我国许多地方性的税务稽查约谈制度都有一些规定。例如，北京市地税局《实施办法》第九条就明确规定：“税务函告、约谈过程中，可根据需要使用《提供纳税资料通知书》，责成纳税人、扣缴义务人提供有关涉税资料。”但这类规定对于纳税人的义务规定还比较简单。例如，对于纳税人是否有义务如实回答税务机关的，纳税人拒绝回答税务官员的某些问题，提供某些虚假资料是否可以认定为不履行合作义务等没有进一步详细的规定。此外，纳税人不履行合作义务应当给予何种处理，也没有更为详细的规定。大多数这类规定仅以税务机关立案查处作为主要的后果。 笔者认为，纳税人在税务稽查约谈制度中需要承担如实回答税务机关询问的义务；对税务机关提出的疑问，进行澄清并尽量提供证据加以证实的义务；对于关键问题的回答，如果编造虚假事实进行掩饰、搪塞或提供虚假证据的，税务机关应当停止约谈，进行严厉查处；对于纳税人在税务稽查约谈中可以提出的证据而故意拒绝提出，可以明确规定纳税人应当承担对其不利的认定后果。 在纳税人权利方面，从提倡纳税服务和公平原则的角度来看，税务稽查约谈制度中应当明确规定纳税人在约谈中所享有的权利。我国当前的税务稽查约谈制度就这方面的规定非常少见。 笔者认为，税务稽查约谈制度应当明确规定纳税人的如下权利：纳税人在约谈之前的合理时间有权获得必要通知，不能搞突袭式的约谈；纳税人有申请回避的权利；纳税人有权被应当告知约谈的程序和约谈可能导致的后果；纳税人有权就税收专业问题聘请专业师作为约谈顾问；约谈过程必须在合理的时间内进行和完成，不能搞成变相的羁押；约谈过程不能采取诱供、逼供等不合理的方式；约谈的笔录应当允许纳税人过目，并进行修改等；此外还应当允许纳税人有拒绝约谈的权利。
（三）税务机关的权利和义务的界定 税务机关应当履行义务主要是从程序正义要求的角度进行设计的。例如，税务稽查约谈机构的人员具有必要的独立性，他必须独立于税务稽查审案人员，和被稽查对象没有直接的利害关系或其他足以约谈制度实施的关系；税务机关应向约谈对象发出通知，约请其财务负责人或单位负责人到税务机关固定场所就有关涉税问题进行面谈；税务稽查约谈由两名或两名以上税务人员进行；约谈时，税务人员应当出示税务检查证，对约谈情况应当进行记录，记录须经被约谈人确认后签字等等。 然而，正如上文提到，要有效发挥税务稽查约谈制度的功能，还必须应当考虑给予税务机关在税务稽查约谈制度中和纳税人就税款和处罚进行妥协的裁量权。我国税收稽查的现状是，纳税遵循度较低，大多数被税务机关立案稽查的案件事实上都属于有税收违法行为的案件。只是由于税务稽查资源的有限性和证据收集能力的局限性，许多案件不能一查到底或无法落案。税务稽查约谈制度的引进，在某种程度上就是对违法纳税人从轻、减轻和免除处罚，换取纳税人自查自纠，从而降低稽查成本，提高稽查工作效率，进一步扩大稽查面，最终提高纳税遵循度。在这种情况下，税务机关对违法纳税人的从轻、减轻和免除处罚必须获得税法乃至刑法上的法律依据。 对此，我认为应当在税收约谈制度中赋予税务机关如下权限和建立如下监督机制： 首先，对于纳税人在约谈中主动交待的某些故意违法但还不构成犯罪的行为，应当区分完全自愿披露、在受质疑后迅速披露全部事实、不完全披露或延迟披露事实三种情况，分别给予免除罚款、减轻罚款和从轻罚款三种不同的处理。 其次，允许在一定条件下和纳税人达成税收协议。 在税法中，税收协议有多种表现形式，例如有所谓的税收担保协议、纳税人之间就纳税承担而达成的协议、税务机关和纳税人就关联达成的预约定价协议、税务机关和纳税人在纳税事实难以查清时签订的协议等。纳税人之间就纳税承担达成的协议并不是以税务机关作为纳税主体的一方，所以，不属于本文探讨的税收协议问题。其他三种协议则都是要以税务机关作为协议一方的主体。其中，就税收担保协议和预约定价协议在我国现行的《税收征收管理法实施细则》中已经有所规定。这里不再赘述。对于税务稽查中比较有意义的应该是对税务机关和纳税人之间就纳税事实无法查清时签订的协议。对这一协议，许多学者认为，从税收法定主义原则和我国现行的法律规定来看，其合法性还有待探讨。[7]但是，如果从减少税收成本和提高税收效率来看，是值得提倡的一种做法。正如前文提到，基于税务稽查部门的有限力量配备和普遍纳税遵循度低的现状，是无法与法律对税法违法案件的高证据标准要求、查清纳税事实所需要的大量的时间精力及对纳税人通力配合的高要求相适应的。税务机关和纳税人在稽查约谈中，就重要的纳税事实、纳税人自查自纠提供的情况等与纳税人达成妥协的做法。 非常有利于缓解前文提到的三个矛盾冲突。 此外，在约谈中，如果发现存在其他问题也可以考虑与纳税人达成必要的协议安排。这包括以下几种情况： （1）延期偿还税收的协议。由于纳税人存在客观的困难导致税款的可征收性存在问题的，按照2001《税收征收管理法》第31条的规定，可以由纳税人申请延期纳税。但是，由于延期纳税的批准权已经提到省一级税务机关决定，且其偿还期限仅仅只有三个月，许多资力较为单薄的中小企业的纳税人基于申请程序复杂等原因而没有申请，而基层税务机关也常常因逐级上报程序复杂而拒绝纳税人的申请。因此，在税务稽查约谈期间，如果纳税人确实能够证明其存在足以申请延期还税的情况，税务稽查人员应当考虑协助纳税人进行申请，并与纳税人达成延期偿还税收的协议。 这类协议可以作为纳税人申请延期偿付税款申请的一个附件，向省级税务机关报送。省级税务机关对附带这类附件的延期申请，在审批程序上应当从快从宽。 （2）减免税收的协议。依据税法法定主义原则，税务稽查机关是无权擅自减免纳税人的税额，它只能依据法律的规定进行减免税。法定的减免税情况不属于稽查约谈中减免税协议的范围，因为减免税本身是法律的规定，无需再由稽查机关作出安排。但是，在有些情况下，税法也赋予了税务机关酌定免除的权利，这包括依职权免除和依申请免除的情况。例如，在《农业税条例》第18条规定，因为灾害引起的免税属于依职权的免除；个人所得税第5条对于孤老人员所得的免税属于依申请免除。无论是何种免税，在税收稽查约谈中，如果纳税人确实能够提供证据证明，税务机关都可以考虑免税处理。不过，上述酌定免除的情况都采取了列举的方式，有时并不能穷尽所有的应当给予减免税的情况。为此，许多发达国家都授予税务机关更为灵活的酌定免除权。例如，德国《税收通则》第227条就明确规定：“依个别时间之状况，租税债务关系之请求权之收取为不允当时，稽征机关得为全部或者部分之免除，……。”[7]据此，我国应当借鉴这一规定，授予稽查人员同样的权利，使之在稽查约谈时在适当情况下与纳税人达成减免税收协议。 当然，这一协议应当得到程序上的严格的控制。笔者认为，协议签署后，应当报送省一级税收机关批准，或至少应当报省一级机关备案。 （3）对于纳税人在约谈中交待的已经构成犯罪的行为，则可视为纳税人有自首的情节，依据刑法对自首的规定是“可以从轻、减轻甚至免除处罚”。在移交给公案机关处理的时候，建议进行从轻、减轻和免除处罚。对于那些纳税人通过约谈能够及时补缴税款的案件，一般还可以考虑依据刑法关于“犯罪情节较轻，危害性不大，不视为犯罪”的规定，不再进行移送。 此外，还应当考虑对我国目前刑法中涉税犯罪的法律规定进行适当的调整，以扩大税务机关在税务稽查约谈中的灵活度。例如，当前已有学者建议，应当取消刑法关于偷税方式认定上将“经税务机关通知申报而拒不申报”的行为作为偷税行为的立法规定。对偷税罪的这一修正，有可能将偷税行为认定界限后移，对于一些在税务稽查约谈期间交待的未申报行为，可能就无需认定为偷税罪，而由税务机关给予纳税人一个补救的机会。这种做法，作为一个过渡性措施用于解决我国目前税务管理和稽查存在偷税面广、稽查效率低的问题，也应当是利大于弊的。 （4）对于税务机关所拥有的裁量权应当实行必要的监督。这种监督，一方面可以考虑将裁量权实施批准权的审查级别提高，并建立必要的备案制度。例如，涉及对于罪与非罪的认定，可以考虑由省一级的税务稽查局负责人负责批准这种裁量权，并向相应级别司法机关建立备案制度。另一方面，也必须在稽查机关内部同级稽查部门之间实行必要的相互监督制度。例如，使约谈部门和稽查选案、检查、审理和执行部门之间实现相互监督。
