避税的法律规制(2)
2017-09-11 06:24
导读：二、关于避税的效果 税法对于避税行为应持何种态度，学界有两种基本观点：一种是从实质课税主义立场出发，认为应依据税收公平原则按实质对避税效
二、关于避税的效果 税法对于避税行为应持何种态度，学界有两种基本观点：一种是从实质课税主义立场出发，认为应依据税收公平原则按实质对避税效果予以否认，也就是当经济活动中产生的经济效果（经济的实质）与法律事实（法形式）不相一致时，应对于前者进行税法的解释适用。另一种观点则从法律的实质主义立场出发，强调对避税之否认必须符合法律“规定的要件”，认为税收法定主义应优先于实质课税主义而适用，避税否认只有事先以明确的法律形式予以规范，才能防止行政机关以实质课税之名侵害纳税人的合法权益。 笔者以为，税法并不否认纳税人依照私法及相关行政法作出的对其税赋产生的法律行为的效力，并不认为纳税人变动其课税要件的行为逾越了私法及相关行政法规的界限而应予以规制，而是基于税收须依纳税能力平等负担才能取得正当性这一本质属性，赋予这一虽经纳税人刻意变动的事实关系，仍然依照该经济事实的纳税能力予以评价的税法效果。此一方面尊重当事人意思自治，另一方面维持最起码的公平正义，而市场自由竞争的正常秩序也得以维持。主要理由：一是避税属于法律漏洞之利用，以法律解释无法填补漏洞；二是基于法治主义原则，反对以类推方式创设税收构成要件；三是认为在法定主义范围内，以个别“否认之规定”无法有效解决层出不穷的避税。
三、避税的制度规范 （一）关于设立税法否认避税的一般性条款问题 现行《税收征管法》第三十五条第6项“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”之规定，是否具有否认避税的一般条款性质。实务中有人认为，如果纳税人利用交易合同自治条款，以“明显不符合市场惯例”的合同价款规避纳税义务，又无正当理由的，可以此条款规定予以核定征收。笔者认为，从《税收征管法》第三十五条及其《实施细则》第四十七条规定的整体看，立法者的主要意图在于规范核定征收，对需要核定征收的情况予以类型化，而非对避税行为作一般性否认规定。为此，应该在税收基本法中对避税之否认作概括性规定，一方面赋予税法概念不同于私法的内涵，使税法取得对民法以及行政法相对独立的地位，另一方面表明税法所关注的乃私法概念背后的各种经济关系的负担能力而非法律形式要件。
（二）在程序制度上确定纳税人的举证责任 笔者认为，可以借鉴美国反避税的做法，从立法中确定纳税人在转让定价或预约定价中的举证责任，并明确纳税人在规定情况下的报告义务。对此，在我国现行的转让定价税制中已得到了部分体现。不过，现行反避税调查程序没有明确纳税人的举证责任，使得关联之间定价管理难以得到有效实施。《关联企业间业务往来税务管理实施办法》虽然就“企业举证和税务机关对举证的核实”作了有关规定，但此处所谓“举证”仅仅是纳税人向税务机关提供涉税资料信息的“协力义务”而已，而非法律意义上的举证责任。即使国家税务总局有意明确纳税人的举证责任，根据法律保留和法律优位原则，也应该由国家立法机关以法律的形式作出规定。
