中国政府会计改革模式的选择

[摘要] 中国目前的市场环境和发展水平都发生了较大的变化，从而对现行传统预算会计提出了新的要求。本文分析了现行预算体系存在的问题，指出了我国政府会计改革会计技术的选择和实施策略，并对改革模式的理想方案和现实方案进行了探讨。

[关键词] 预算会计 政府财务会计 基金模式 选择

1998年以来的预算会计改革是为了适应中国市场经济的建立而推出的，基本上满足了当时预算管理的需要。但是最近10年来，随着市场经济和公共财政的逐步建立和完善，整个市场经济环境和发展水平都发生了较大的变化，而会计环境的变化对现行传统预算会计提出了新的要求。当前部门预算、政府采购制度和国库集中支付制度的实施刺激了管理部门对预算信息的需求，同时政府债务的压力促使公众和政府债券的债权人对政府财务信息的需求逐步增长，而公共管理的深化对政府资源管理提出了要求。所有的迹象表明，现行的预算会计体系已经落后于政府会计环境的变化，需要对现有模式做出调整。

1、现行预算体系存在的问题

1．预算会计的核算内容无法反映政府财政管理工作的全貌。顾名思义，“预算会计”主要是对预算执行情况进行会计反映。随着中国财政管理改革的进行，政府经济总量规模的壮大，仅仅考察预算执行情况已不能反映政府财政管理工作的好坏。因此，政府会计考察的重点需要扩展到对政府资源、债务等财务状况进行管理。具体来说主要涉及以下几个问题：

（1）资产方面：现行的财政总预算会计仅仅对现金、银行存款等流动资产进行核算，大量财政资金形成的投资和固定资产没有纳入核算范围。由于财政总预算会计采用收付实现制为确认基础，大量的财政资金在支付时就被作为当年财政支出列支了。因此，财政总预算会计无法反映政府形成的资产存量和增量的信息。 （科教作文网http://zw.ΝsΕac.cOM编辑）

（2）负债方面：现行财政总预算会计以现金实际收付作为确认当期收入和支出的依据，而政府欠发工资、社会保险基金缺口、政府发行的中、长期国债等在现行总预算会计报表体系下不能表现出来。而且，许多地方政府通过行政命令或以城建公司名义举借的资金，实际上已经形成了政府债务，但在总预算会计体系中不能够及时完整地反映，因此不利于反映财政潜在的风险，这无疑不利于政府对可支配资源的管理。

（3）权益方面：与西方国家不同的是，中国拥有庞大的国有企业和国有资产，从理论上讲，政府对国有资产的所有权和收益权应纳入政府会计核算的范围。但就目前状况而言，政府对公共基础设施的投入、对国有企业投资、参股等仅反映为当年的财政支出，相关资产和投资权益在政府会计中不能够确认、计量和披露。这样的核算模式不利于对国有资产管理，长此以往，容易造成国有资产的“亏空”。

2.预算会计与现行预算管理模式不匹配。国库集中收付制度、政府采购制度、部门预算的实施，使财政资金的流向发生了改变——从分散的资金管理模式转变为集中管理的模式。预算拨款由拨付到拨款单位转变为拨付到商品或服务的供应商，预算单位用于发放工资的财政资金不再由财政通过主管部门拨入用款单位，而是直接拨入职工工资账户。因此，预算单位不再与财政部门发生直接的资金收付关系，财政资金通过国库集中支付直接拨付到提供服务的供应商或职工本人。因此，现行预算单位的会计核算程序与财政资金的运行路径不再保持1致。这需要对预算会计核算方法进行相应的调整。

总体而言，中国现行的预算会计体系仍然属于传统收付实现制会计模式。不论是财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计都采用现金收付制作为会计确认基础，虽然能提供与预算相关的资金拨付的信息，但是对其他的财务状况信息反映却不充分，比如对投资、固定资产、债务的信息反映都不完整。因此，不利于信息使用者了解政府整体财务状况和工作绩效，进而无法有效评价政府管理资源的效率。另外，现行的总预算会计、行政单位会计和事业单位会计相互割裂成互不关联，有的学者称之为“3张皮”（王雍君，2004）。它们彼此采用不同会计制度、会计科目和会计核算方法，导致会计信息不具有可比性，进而影响了对政府整体财务信息的评价。

笔者认为，目前中国对预算会计类别的划分是在中国实行全民所有制和指令性计划经济的特定历史时期产生的，强调对预算执行情况的反映和监督，同时也限定了预算会计的目标、使用者、编制基础和会计报告内容。由于预算会计反映了会计与国家预算之间的关系，过于强调预算，忽略了单位活动特点的差异，因此现行的预算会计体系实际是仅是1种预算执行会计。事实上，中国目前并没有形成“真正意义”上的政府会计。这套会计制度（预算会计制度）不同于政府会计体系，从严格意义上讲，中国目前还没有能够全面反映政府经济资源、现时义务和业务活动全貌的政府会计体系（刘玉廷， 2004）。随着中国社会主义市场经济体制的逐步完善，研究建立中国政府会计体系，已经成为加强政府公共管理的重要内容以适应新环境的发展需要。

2、构建我国政府会计体系需把握的原则

1.紧密联系政府会计环境

长期以来中国是计划经济体制，因此预算在整个经济生活中占据重要的地位，所以传统政府会计1直是预算会计，该体系与预算拨款保持1致，能满足宏观经济的信息需要。随着中国市场化进程的加速和财政管理改革的深入，整个政府环境和发展水平都发生了较大的变化，当前部门预算、政府采购制度和国库集中支付制度的实施刺激了管理部门对预算信息的需求，同时政府债务的压力促使公众和政府债券的债权人对政府财务信息需求的增长，而公共管理的深化对政府资源管理提出了要求。所有的迹象表明，现行的预算会计体系已经落后于政府会计环境的变化，因此需要增加1些权责发生制财务信息，才能满足信息使用者的需要。

2.受成本效益原则的制约

在提高财务信息的可获得性与可比性时，必须考虑提供信息的成本与效益。“收益”是指信息带给使用者和提供者的全部利益。“成本”包括信息提供的成本、信息提供的监管成本以及信息使用者解释和使用信息的成本。确定政府会计基础, 需要考虑构建和维持必要的财务信息制度的成本和效益。与收付实现制会计系统相比，采用权责发生制会计的成本很高。比如，推行权责发生制会计系统需要.对现有资产的认定和计价，需要建立必要的会计系统，需要对财务信息的编制人员、使用者的培训和技能培养。因此，权责发生制实现手段的增量成本制约着权责发生制的实施。从各国政府会计实践可以发现，很少有国家实行完全的权责发生制，大部分国家往往采用修正的权责发生制。因此，笔者认为根据中国政府会计环境特征和会计体系的特点, 在推进中国预算管理和会计改革时,引入权责发生制是1个必然的趋势，但是鉴于目前中国政府会计人员素质参差不齐，实施障碍比较大，所以, 在政府财务会计中采用修正的权责发生制可能是恰当的选择。

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3.受政府会计目标的制约

每1种会计确认基础都具有其计量的重点。收付实现制会计与预算拨款的信息最为相关和可靠，但是忽略了政府资产、负债和成本信息的记录，而权责发生制会计能有效地提供政府主体财务状况、经营成果以及服务成本效率的相关信息。因此，如果政府会计目标是评价主体的业绩，权责发生制是最优的选择。修正收付实现制计量的重点与收付实现制相似，都放在当期财务资源上，但是比纯粹的收付实现制提供信息量有所扩大，能反映1些债权债务的信息。而修正的权责发生制基础则介于完全权责发生制基础和收付实现制之间，偏向权责发生制基础，对于1些长期资产和实物资产按照收付实现制原则而不采用权责发生制原则进行确认。因此，在选择政府财务会计基础时，要充分考虑中国政府会计目标的要求。

3、我国政府会计改革会计技术的选择和实施策略

1．我国政府会计改革会计技术的选择

笔者认为，结合中国预算会计实践，下1步权责发生制会计改革中应具体考虑以下几方面问题：

1.延伸预算会计核算链条，引入承诺制等会计基础

来源于预算管理的信息需求，仍然是中国目前政府会计改革主要的动力。因此根据国库支付制度、部门预算、政府采购制度的要求，对预算资金进行集中管理的方式是引入“承诺制”确认基础，配合现有的收付实现制会计，对预算的整个过程进行控制，从而起到控制的作用。

2.对预算会计和政府财务会计进行恰当的划分。根据各国政府会计实践可以看出，目前政府会计改革的难点就在于协调预算会计和权责发生制会计间的关系。如果政府决定在保留预算会计的结构和内容基础上增加权责发生制会计数据，就只能有两种选择：要么整合两个系统，要么保持两个系统的独立性[1]。笔者认为，传统的收付实现制可能是控制预算支出最好的工具，但这与权责发生制会计的规则不同，因此，引进权责发生制会计的关键在于处理好两者间的关系。具体到中国实践可以考虑两种方法：

方案1：政府会计划分为政府预算会计和政府财务会计两大类。预算会计仍然按照传统收付实现制和承诺制进行处理，而政府财务会计按照权责发生制的确认规则来构建。这样做的好处是保持了两个系统各自的运行规律，有利于实现各自的会计目标（如图1）。

方案2：可以考虑引入基金会计，配合预算主体进行控制。基金主体通常是按照特定的法规、限制条件或期限设立的，具有目的性、限制性和受托责任广泛性3个特征。基金会计除了可对不同用途的资源进行分离外，通常还能满足法律上的要求，并可用来评价管理业绩，以更好地实现专款专用的原则。笔者认为基金会计是目前唯1可以采用的结合政府财务会计和预算会计的模式，1方面体现了预算控制的要求，另1方面能反映政府的财务状况。美国以基金为单位的核算模式可以有所甄别地借鉴。

中国现行的预算资金1般分为1般预算资金和基金预算资金，因此已经具备了基金制的“雏形”。最为关键的原因是，社会保障基金、国有企业政府拥有的权益无法纳入现行的政府会计体系。而就世界范围看，能对上述部分事项进行反映的方法可能只用基金会计这种模式。因此，为了提供全面、完整的政府会计信息，可以考虑引入基金会计这种模式。

2．实施步骤

①如果采用第1方案，那么可以采取以下步骤：

第1阶段，收付实现制预算会计有效运作。在中国预算会计体系中，实施收付实现制＋承诺制的确认基础，在该系统中增加有关应付账款和到期应付款的信息。另1方面，打破现有的组织体系，拉长预算资金控制范围，从预算指令发出到预算资金的拨付，1直到预算资金流出公共部门，通过预算会计对财政资金进行追踪和监控。

第2阶段，建立修正制权责发生制会计体系，增加资产和负债等科目。首先对现有财政部门、行政单位、事业单位的资产做清查和评估，摸清“家底”准备基础数据，对各部门和各机构的债务情况进行调查，核实相关原始单据，对下1步进行会计确认提供依据；其次，对核实的资产和负债进行进1步细化和区分，明确进入账簿的先后顺序。1般而言，先增加流动性资产和负债，然后再逐步增加更多权责发生制会计要素；最后，实行修正的权责发生制会计系统，从而建立报告债务和或有负债的综合会计框架。

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第3阶段，两套会计体系独立运行，并通过计算机技术实现相关事项差异调整。

②如果采用第2方案，可以采取以下步骤

第1阶段，由于中国总预算会计中已经部分采取了基金制的思路，因此为基金会计的建立创造了条件，因此可以根据中国政府业务活动的特点，区分为政务型活动、商业型活动和受托责任活动，配合预算主体划分基金主体，并实施不同的会计基础，以更好地实现专款专用的原则，并可用来评价管理业绩。

第2阶段，编制基金财务报表，并在此基础上运用合并方法编制政府层面财务报表，全面反映政府经济资源、现时义务和业务活动全貌的信息。这方面可以借鉴美国“金字塔”式的基金报告模式，有甄别地运用的中国政府会计报告体系中。

4、理想方案和现实方案的设计

1．基金会计模式——理想的选择

笔者认为，从理论上讲，基金会计模式是1种融合预算会计和政府财务会计的方式，该模式逻辑严密、设计精细，能很好地实现政府会计的目标。

第1，基金模式能反映政府财务状况和运营状况。基金是1个财务和会计主体，它拥有1套自我平衡的账户，记录现金和其他财务资源，并记录所有的相关负债、剩余权益或余额及其变动。

第2，基金能与预算主体保持1致，从而能表明预算遵守约束的程度。根据基金理论，基金主体财务资源的用途都受到1定的限制。为了反映每1个基金财务资源的来龙去脉，在记录取得的财务资源时必须同时记录该资源的约束或限制。这意味着基金是资源的蓄水池，法律、法规对这些资源的使用必须加以限制，以实施与这些规则相符合的特定活动或达到特定目的。使用基金会计可加强政府对各项资源的有效管理，能更好地贯彻专款专用的原则。

第3，在中国使用基金会计能与预算管理模式相1致。目前中国正在构建1个包括政府公共预算、国有资产经营预算、社会保障预算和其他预算等在内的全新的复式预算体系。这种预算管理模式是1种基金化预算，即包括政府基金、权益基金、受托基金3个基金大类以及相应的各种基金。相应地，如果政府会计也采用基金会计模式，那么就能很好地与预算管理体系保持1致，实现预算管理的目标。

笔者认为在中国可以借鉴美国政府会计中的基金分类方法，设置政府基金、权益基金、受托基金和非基金账户组4个政府会计实体。每1类基金作为1个单独的会计实体，核算和反映该种基金的运营情况。政府基金用于核算可用的政府财务资源的来源、使用和余额，以反映相关基金的财务状况及其变化。权益基金可以包括国有资产权益基金和政府采购基金两类。中国存在着规模庞大的国有资产，而现行政府会计体系未对这些产权和权益进行完全反映，因此建立国有资产权益基金能对国有资产实施有效监督管理，以促使其保值增值。同时，伴随中国财政改革的深入和政府采购制度的实施，建立以政府采购基金为主体的权益基金将有利于加强对政府采购基金的管理。受托基金包括两大类受托基金，即养老信托基金和社会保障基金。这两部分基金的建立将有助于完善政府会计体系，以反映政府的受托责任。非基金账户组核算政府的普通固定资产和普通长期负债。

虽然实施基金会计模式具有许多优点，并能实现中国政府会计目标。但是笔者认为根据中国目前的政府会计环境，实施基金会计难度较大，推广该模式的时机尚不成熟。这主要因为：1是中国政府会计人员习惯于传统收付实现制会计，缺乏权责发生制的培训和训练，对基金会计认识还较为陌生；2是基金会计比较复杂，专业技术较强，根据国外的经验看，只有美国和英国采用了该模式，而其他大部分国家均未采用该模式，因此可以借鉴和参考样本不多；3是单个基金并不能提供关于政府资源与活动的整体状况，需要运用合并方法才能形成政府整体财务报告，而理论界对基金合并方法并未达成共识，因此在这种情况下冒然实施基金会计可能导致政府部门财务管理失控；4是实施基金会计最为关键的是划分基金主体，而中国目前政府中事业单位正在进行改革，政府会计核算范围尚未界定清楚；5是中国目前国有企业数量庞大，采用基金会计来反映会带来巨额成本。在这种情况下推广基金会计可能不具备条件。

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因此，基于以上几方面的原因， 笔者认为在中国实施基金会计可能是1种理想和长期目标，但是根据成本效益原则和中国政府会计环境，近期推广基金会计是不切合实际的。

2．有效的预算会计+政府财务会计——现实的选择

笔者认为完善预算会计和建立政府财务会计体系是中国下1步政府会计改革的方向，也是优先应该选择的方案。其原因有2：其1，当前中国政府会计改革的源动力主要来自于预算管理系统的需要。部门预算改革、政府收支分类改革、国库集中支付改革以及集中制政府采购制度的实施要求管理部门对预算资金实行集中控制，全过程追踪拨款和拨款的使用过程。因此，完善现行预算会计系统，采用收付实现制+承诺制的会计基础对整个预算支出周期进行管理和控制，能有效地发挥收付实现制对预算的控制作用；其2，中国目前政府会计环境的变化，引起政府会计信息使用者及其信息需求发生了变化。财政的压力促使管理部门需要了解债务和或有负债的信息，财政管理的逐步推进促使管理部门需要关于资源占用和资源使用的信息，比如预算拨款形成的静态资产的信息。因此，信息使用者需要掌握1些权责发生制下的财务会计信息，政府财务会计系统的建立成为必然的选择。

目前许多国家政府会计权责发生改革如火如荼，但是可以发现各个国家并没有用权责发生制会计取代传统的预算会计，而是保持两个系统的独立性。中国在引进权责发生制政府财务会计系统时应审慎从事，实施渐进式改革，在增加权责发生制会计系统的同时，巩固和完善传统的收付实现制预算会计系统。       文章来源：中国总会计师      （责任编辑： XL）

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