管理会计寻租探讨

【摘　　要】　寻租理论用于解释我国会计问题始于2000 年初,但仅仅局限在解释财务会计领域的寻租现象,管理会计领域是否存在寻租现象值得理论界深入探讨,对这1课题的研究有助于提高我国管理会计的实践水平,从而提升我国企业的竞争力。

【关键词】　管理会计;寻租;寻利;会计信息

1、管理会计寻租理论分析

自从1974 年寻租理论作为1个理论概念由克鲁格( Krueger ,1974) 正式提出以来,寻租理论获得了长足的发展,其理论影响力遍及经济学的各个分支,并为管理学等其他学科提供了新的研究思路。近年来,寻租理论被用来解释我国会计问题。主要表现在: (1) 国内会计准则制定权的寻租活动研究(吕博,2000 ;李征,2000 ;马永强等,2002) ; (2) 强制性会计政策变更中的寻租活动研究(张鸣,2001) ; (3) 我国会计寻租产生原因的剖析(林钟高等,2001) ; (4) 会计寻租内涵的界定(颜敏、李现宗、张永国,2004) 。现有的研究存在以下不足: (1) 寻租理论用来解释会计问题仅仅局限于财务会计领域,对管理会计领域是否存在寻租现象缺乏研究; (2) 对会计寻租的内涵界定不够清楚。本文分析管理会计领域寻租现象产生的根源,为全面提高管理会计的实践水平,从而提升我国企业的竞争力做出贡献。

(1) 会计寻租

颜敏等在《会计寻租研究》①1文中将会计寻租定义为在社会总财富水平和企业真实业绩(即经济收益) 并未改变的前提下,通过改变会计信息(即财务报告收益数字) 来进行财富的非公平性转移和资源的不恰当配置,从而对其他社会主体利益造成损害的1种非生产性寻利活动。根据这1定义会计政策选择、盈余管理、准则制定权的争夺等都在会计寻租的范畴内。由此可见,目前理论界对会计寻租问题的研究主要局限在财务会计领域。《会计寻租研究》1文的结论部分也指出文章中“会计寻租”1词所称的“会计”实际上是财务会计,而非管理会计。管理会计应具有寻利的功能,即把企业这块蛋糕做大而获利(寻利) 。笔者认为,实际上改变蛋糕的分法而获利(寻租) 的现象不仅仅局限在财务会计领域。管理会计以对内服务为导向, “寻利”功能显然是份内之事,但除此之外管理会计是否还有寻租的行为存在,值得理论界与实务界共同探讨,这1问题的探讨对于提高我国管理会计的实践水平具有积极的现实意义。

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(2) 管理会计寻租

租的出现主要是由于人的有限理性和信息的不对称,完全衡量事物的有用特征是不可能的,总有1部分处于“公共领域”。换句话说,任何1项权利都不可能被完全界定,没有界定的权利使1部分有价值的资源留在公共领域内。②在全社会的范围内存在把蛋糕做大和如何切分蛋糕的问题,在企业内部同样存在这两方面的问题。或者说该问题存在的根源是局部利益与整体利益之间矛盾的必然性。按照寻租理论,寻租活动的产生必须具备两个前提条件,1是有未被界定的公共领域———“租”的存在,类似于诱饵的作用,使人更多的表现出经济人的特性;2是有各种制度③的约束在后,像鞭子1样。寻租者因为诱饵在前,乐意寻租,又因为管制在后,必须寻租。就公司组织内部而言,也具备寻租的两个前提条件,组织内部资源的配置选择权就是“租”的存在,公司的激励、考核就是组织内部的制度约束。众所周知,组织内部的信息传递与证券市场的信息传递与披露有很大差别。管理会计的信息根据组织的需要生产、提供,必须具备相关性、及时性的信息特征。约束管理会计信息提供的绝大多数是“软标准”(依赖管理会计人员的职业判断和职业道德) 。而不像资本市场上市公司的信息披露必须遵循“硬标准”(会计准则) 。因此,从这个角度来看,组织内部的管理会计信息中存在很大的“界定模糊的领域”。1旦基层部门将所拥有的属于这1“模糊领域”的信息向组织内的其他部门或高级管理层传递,这些信息在组织中就有了“公共物品”的性质。提供这些“公共物品”,不但其他部门会搭便车,而且可能会使本部门在业绩评价中处于不利地位。在公司组织的规模相对较小,管理幅度不大的情况下,高层管理人员对中低层的监控成本不高,监控起来也相对较容易,基层封锁信息的程度有限,即“界定模糊的公共领域”相对较少;但随着公司组织规模的不断扩张,管理的幅度不断扩大,加之知识经济的环境下,信息的专有性增强,存在很多隐性信息,其显性化的成本较高,而决策的相关信息更多地掌握在基层的手中。高级管理层对基层的监控成本大幅上升,这时是否及时向上传递决策相关信息,在1定的程度上就取决于基层人员的道德自律, “界定模糊的公共领域”日趋扩大。尽管在知识型的组织中,企业组织结构扁平化,决策权下放,但核心的决策权必须掌握在高级管理层手中。而实际上基层部门承担了生产这些信息的全部成本,而其他部门以及高级管理层却可以直接消费这些信息。仅从高级管理层消费这些信息的角度分析,大体上有两种结果: （转载自科教范文网http://fw.nseac.com）

(1) 做出对该基层部门局部利益有利的决策; (2) 做出对该基层部门局部利益不利的决策。例如,否决基层认为有利的资本预算项目。显然第2 种情况是基层部门所不愿意看到的。在这种情况下,基层部门很可能就会封锁对本部门的不利信息,甚至捏造、歪曲信息,引导高级管理层做出对本部门有利的决策。在资本预算限额管理中,基层部门通过拆分资本预算项目逃避高级管理层监控就是很好的例证。这时管理会计信息的相关性大大降低。

本文将管理会计寻租定义为:在部门业绩没有改善的情况下,基层部门利用所掌握的资源,通过改变公司内的信息分布,实现公司内部资源配置向该部门转移,从而使得公司总体资源配置趋于恶化,在该部门获得超额利益(租金) 的同时,公司总体业绩受到更大程度损害的行为。

需要强调的是管理会计寻租的这1定义不涉及公司内部员工谋取个人私利的寻租行为,1方面这种行为必然会触犯国家的法律法规;另1方面这属于腐败的范畴,已经有学者以寻租理论分析了这1社会问题,并且取得了丰硕的研究成果。因此,本文所讨论的管理会计寻租定位于公司组织内的部门(团队) 从小团体的局部利益出发采取的寻租行为。

具体而言,管理会计寻租主要包括如下3个方面:

1. 在资本预算过程中,基层部门为了争取经济资源的配置,封锁不利的信息、歪曲甚至捏造信息,使1些效益低下的资本预算项目纷纷上马。

2. 在成本控制、内部转移价格制定和业务外包与自行生产的决策过程中,基层部门为了减少降低成本和降低内部转移价格的压力,争取对本部门有利的方案,封锁不利的信息、歪曲甚至捏造信息。

3. 在全面预算和业绩考评指标制定过程中,基层部门通过封锁不利的信息、歪曲甚至捏造信息,促使高级管理层制定对本部门有利的预算和考核评价指标;在业绩考评过程中,基层管理部门提供虚假信息,粉饰本部门的业绩,以通过考评来获得奖励。

2、管理会计寻租行为的深入探讨

(1) 资本预算中寻租行为分析

资本预算是公司财务管理活动的1个重要环节。随着公司规模的扩大、经营范围的延伸、组织结构的复杂化,公司组织内部需设立若干从属于总部的部门。总部必须将资源分配给各个部门,如何分配、分配多少就是资本预算的关键所在。

1般而言,资本预算包括3个阶段: (1) 确定可能的投资项目; (2) 选择目标投资项目(包括收集决策相关信息) ; (3) 投资的事后监测或者说“事后审计”。管理会计在第1 阶段的活动中介入较少,但是在第2 和第3 阶段中扮演着重要的角色。①管理会计人员在筛选投资方案时应用不同的资本预算模型,尽管各种模型有各自的优越性和局限性,但是有1点是1致的,所有的模型都需要管理会计进行职业判断。所有的模型都必须事先对项目的有效期、以及有效期内产生的现金流入和现金流出进行预测,这1预测过程中存在很大的主观判断的空间;贴现的现金流量模型要求给出最低报酬率(贴现率) 这1指标的选定过程中要考虑项目风险等诸多因素,也有很大的主观判断的空间。尽管

资本预算中可以通过同时应用几种资本预算模型进行测算、加上敏感性分析、场景分析等分析工具降低决策的风险,但是主观判断的因素不可能排除。尽管在组织中重大资本预算项目的决策权1般集中在高级管理层手中,但是决策所需要的信息是基层部门上报的,而这些信息中有1大部分是依赖于管理会计人员的主观判断。在这1领域基层部门为了使资本预算项目通过,进而获得资源配置权,就会产生寻租行为。这种寻租行为会给资本预算项目带来更大的风险,进而影响到公司战略方针的

实施。

(2) 内部转移价格制定过程中寻租行为分析

随着企业规模的扩张和复杂性的增加,企业不得不采取分权管理的模式,部门之间不可避免地频繁发生产品和劳务的转。组织中1个责任部门给同1个组织中的另1个责任部门提供产品或服务的定价就是转移价格。转移价格对于提供产品或服务的责任部门来说是收入,对于接受产品或服务的责任部门来说是成本。转移价格的这种0和规则(1方得益引起另1方相应的损失,两方得失之和为0) 的性质,加上转移价格在决策制定、成本计算、业绩评价方面的广泛应用,就使得制定合理的转移价格显得格外重要。尽管有许多内部转移定价方法,供分权与集权的程度不同的企业选择,但没有1种方法是完美的。在协商转移价格法下,转移价格的背后是大量的磋商、谈判和妥协,这是各部门之间博弈的过程,也是寻租的过程;在以成本为基础的转移价格法下,基层部门成本信息的披露给部门寻租留下了很大的空间;在以市场为基础的转移价格法下,对外部竞争性市场价格的采集过程给部门寻租留下很大的空间。因此,转移定价领域被誉为企业最为头疼的管理控制领域之1。

内部转移价格制定的难点, 很大程度上就是基层部门寻租与高级管理层反寻租的斗争(当然内部转移价格不仅仅是作为责任会计业绩考评的依据,同时在税务筹划等方面也发挥着重要的作用。)

(3) 全面预算与业绩评价中寻租行为分析

预算与业绩评价是管理会计的重要组成部分,作为公司组织内部激励考核的管理工具早在19 世纪的管理文献中就有记载。在会计研究领域,约翰逊和卡普兰(1987) ①提到,从150 年前对远离总部的生产部门成本和效率的评价,到20 世纪初杜邦等综合类组织中分部投资效益的评价,业绩评价1直是管理会计的重要内容;齐默尔曼(2000) ②认为,组织的内部会计系统最终的目的在于为组织的计划和经营决策提供必需的资料以便更好的对组织的员工进行激励和管理。因此,依据齐默尔曼的分

析,现代业绩评价系统不仅仅是管理控制的工具,而且是经营决策和管理激励的工具。换言之,现代业绩评价系统在组织中的作用更加显赫。而全面预算是业绩评价的前提和基础,把预算和业绩评价系统比喻成组织运行的中枢神经可能并不为过。委托———代理理论是研究组织业绩评价问题的基础。正是由于现代组织中存在委托———代理关系,才使得对各级组织和人员进行业绩评价并以此为基础建立激励机制和约束机制变得10分必要,控制和约束确保代理人不做委托人不希望他做的事

情,而激励则是激发代理人做那些委托人希望他做的事情。

委托———代理理论认为,社会中委托———代理关系是普遍存在的,委托人与代理人明确地或隐含地订立契约,授予代理人某些管理决策权并代表其从事某种经营活动。然而,契约的有效执行1定程度上必须依赖于代理人的“道德自律”,如何减少信息不对称,以及如何使得代理人与委托人的目标1致起来,成为理顺委托代理关系的关键。

随着组织规模的扩大,委托代理关系在公司中变成1个环节多,关系复杂的链条。这时,业绩评价系统必然面临更大的挑战。业绩评价系统的效率取决于业绩评价所依据的信息的及时性、相关性。在激励、考核过程中,最容易产生的倾向就是歪曲信息。能够自主独立核算的责任中心往往倾向于提供对其业绩评价有利的信息,封锁对其不利的信息。其结果必将加剧组织内部信息分布的不对称,高级管理层依据误导信息做出错误决策的风险大大加剧。

如果信息是完全的,或者能够被企业高层观测到,那么企业高层就能够洞悉责任中心考核标准申报的合理性,并能区分标准变更的真正原因,基层部门的工作重心就必然会放在执行指标科学决策上。然而,信息在企业内部的分布往往是不均匀的,不可避免的出现各种道德问题,这些道德问题的产生反过来进1步加剧了信息封锁的局面。信息封锁的1个典型表现就是组织内部有价值的真实的信息难以在组织上下管理层级之间以及组织横向进行传播;更为严重的情况是,当管理者已经明白自己做了错误的决策时,很可能会拒绝对其做出修正,因为修正的过程会使被修正的错误成为1项重要的负面业绩评价信息在组织内部传播,相反,不对错误进行修正这1错误就可以不为人知。另外,由于固有的不确定性和外部观测的高成本,企业高级管理层很难弄清楚1个异常的结果是由于低层管理人员的信息封锁,还是由于偶发事件造成的。

因此,能否有效抑制管理会计寻租是业绩评价系统能否发挥其作用的关键所在。

3、基本结论

企业外部会计信息供应链中存在的问题在企业内部会计信息供应链中也同样存在。财务会计信息供应链中,高级管理层通过向证券市场隐瞒信息、发布虚假信息,欺骗外部投资者,达到融资等目的,是寻租的1个层面;寻租的另外1个层面还包括基层部门在企业内部管理会计信息的供应链中隐瞒信息、发布虚假信息,损害公司整体利益,实现本部门的局部利益最大化。

随着企业规模的扩张,管理幅度加大,管理会计领域的“租”呈上升趋势,对管理会计寻租现象的剖析有助于提高管理会计的实践水平。管理会计寻租打破了组织内部资源优化配置的原则,损害了组织的整体利益。要抑制甚至杜绝管理会计寻租行为,就必须从寻租产生的两个前提着手。1是通过强化内部管理减少组织内部“未被界定的公共领域”;2是不断完善组织内部的各项制度,通过分权管理等手段减少信息不对称,把“蛋糕”切得更合理。

当今中国经济正面临全球经济1体化的挑战,中国企业提升自身竞争力已迫在眉睫,因此,如何有效抑制组织内部的管理会计寻租值得理论界和实务界进1步探讨。

【参考文献】

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[6 ] 吕博. 会计准则制定中的寻租行为分析[J ] . 广西商业高等专科学校学报,2000 , (3) :38 - 39.

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[ 10 ] 颜敏,现宗,张永国. 会计寻租研究[J ] . 会计研究,2004 , (2) :23 -28.

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　　①[美]H·托马斯·约翰逊、罗伯特·S·卡普兰著:《管理会计的兴衰》,侯本领、刘兴云译:中国财政经济出版社,1992 年版。 本文来自中国科教评价网

②[美]齐默尔曼:《决策与控制会计》,东北财经大学出版社,2000 年版。

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