关 于 会 计 准 则

1、会计准则建设的现状分析

在我国，财政部作为政府部门执行包括会计准则建设在内的会计行政管理职能，为此，财政部设会计司，专司这1职能。1998年10月，财政部成立会计准则委员会对财政部制定会计准则发挥咨询作用。

（1）会计准则建设回顾

90年代初，财政部就提出了建立中国会计准则体系这1会计核算制度改革的总体目标，并制定了实现总体目标的两步走战略。总体目标是，建立包括基本准则和具体准则在内的、既与国际会计惯例相协调又体现中国国情的企业会计准则体系。两步走战略是，第1步实现计划经济会计模式向市场经济会计模式的转换；在此基础上，紧紧围绕改革开放的进程，制定《企业会计准则——具体准则》，通过若干年的努力，最终建立企业会计准则体系，实现第2步战略目标。

1993年7月1日开始，我国施行《企业会计准则——基本准则》以及与其相配套的行业会计制度，标志着第1步战略目标的实现。同时，具体准则的研究草拟工作也逐步推进。到1996年初，财政部共发布了30多项具体准则征求意见稿，并从1997年开始陆续定稿发布，1997年上半年发布了《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》，1998年连续发布了7项具体准则，即《企业会计准则——现金流量表》、《企业会计准则——资产负债表日后事项》、《企业会计准则——债务重组》、《企业会计准则——收入》、《企业会计准则——投资》、《企业会计准则——建造合同》以及《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》。在以上8项具体准则中，《企业会计准则——现金流量表》和《企业会计准则——债务重组》两项准则在全国所有企业施行，其他准则暂在上市公司施行。 （转载自中国科教评价网www.nseac.com ）

1999年6月28日，财政部发布《企业会计准则——非货币性交易》，定于2000年1月1日起在全国所有企业施行。

2000年4月27日，财政部发布《企业会计准则——或有事项》，定于2000年7月1日起在全国所有企业施行。

2001年1月18日，财政部发布《企业会计准则——无形资产》、《企业会计准则——借款费用》和《企业会计准则——租赁》3项会计准则，修订了《企业会计准则——现金流量表》、《企业会计准则——债务重组》、《企业会计准则——投资》、《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》以及《企业会计准则——非货币性交易》5项会计准则。其中，《企业会计准则——无形资产》和《企业会计准则——投资》两项准则从2001年1月1日起暂在股份有限公司施行，鼓励其他企业先行施行，但国有企业有意先行施行这两项准则的，应提出申请，待报经同级财政部门批准后施行；其他准则从2001年1月1日起在全国所有企业施行。

（2）已发布会计准则1览表

财政部已发布企业会计准则1览表

准则名称 发布时间 实施时间 修订时间 实施范围

基本准则 1992/11/30 1993/7/1 所有企业

关联方关系及其交易的披露 1997/5/22 1997/1/1 暂在上市公司施行

现金流量表 1998/3/20 1998/1/1 2001/1/18 所有企业

资产负债表日后事项 1998/5/12 1998/1/1 暂在上市公司施行

债务重组 1998/6/12 1999/1/1 2001/1/18 所有企业

收入 1998/6/20 1999/1/1 暂在上市公司施行

投资 1998/6/24 1999/1/1 2001/1/18 修订前暂在上市公司施行；修订后暂在股份有限公司施行

建造合同 1998/6/25 1999/1/1 暂在上市公司施行

会计政策、会计估计变更和会计差错更正 1998/6/25 1999/1/1 2001/1/18 修订前暂在上市公司施行；修订后在所有企业施行 （科教作文网http://zw.ΝsΕAc.Com编辑整理）

非货币性交易 1999/6/28 2000/1/1 2001/1/18 所有企业

或有事项 2000/4/27 2000/7/1 所有企业

无形资产 2001/1/18 2001/1/1 暂在股份有限公司施行

借款费用 2001/1/18 2001/1/1 所有企业

租赁 2001/1/18 2001/1/1 所有企业

（3）会计准则建设的最新动态

截止2001年9月30日，财政部会计准则委员会针对正在制定中的存货、固定资产和企业合并3项具体准则向社会公众征求意见。

（4）会计准则建设的意义

适应社会主义市场经济发展，建立和健全中国会计准则体系，是我国会计准则工作的总体目标。自1993年7月1日实施基本会计准则以来，财政部就1直致力于具体会计准则的研究和制定工作，并从1997年起陆续对外发布，到目前已发布并修订了13项会计准则，这是我国会计准则建设过程中的重要步骤，适应了当前规范企业会计核算行为、提高会计信息质量、促进证券市场健康发展的需要。

2、 会计准则执行过程中所遇到的主要问题及成因分析

（1） 无形资产准则

近年来，由于技术进步和企业间竞争加剧，企业对无形资产越来越重视，相应地，无形资产在企业资产总额中的比重也呈逐年增加的趋势。此外，拟在创业板市场上市的企业所遇到的会计核算问题中，也涉及无形资产如何确认和计量的问题。因此，加强对无形资产会计核算和相关信息披露的规范，提高无形资产会计信息质量，促进证券市场发展，显得非常必要。无形资产准则就是在这种背景下制定发布的。

无形资产准则的发布，令人想起2000年中引起较大争议的万家乐（广东万家乐股份有限公司关于受让“万家乐”商标专用权的重大关联交易的公告刊登在2000年5月30日和2000年6月30日的《证券时报》和《中国证券报》上）、美尔雅（湖北美尔雅股份有限公司关于受让“美尔雅”商标所有权的重大关联交易的公告先后刊登在2000年4月29日和5月9日的《上海证券报》上）、厦华电子（厦门华侨电子股份有限公司关于受让“厦华”商标权的重大关联交易的公告刊登在2000年10月31日的《中国证券报》和《上海证券报》上）、粤宏远（被迫“叫停”）等上市公司向控股股东购买了或欲购买商标权的事件，并将有助于解决其中的1些争议。

1、准则首次提出了对无形资产提取减值准备的要求，将促进企业提高对无形资产的重视程度，使其资产状况更加真实。与其他投资1样，无形资产的投资也存在风险，品牌也有贬值的可能。在我国无形资产交易市场尚不完善的情况下，巨额的品牌交易很可能成为控股股东在商标权的价值接近最大值时，利用关联交易获取巨额利润的1种方式，因此，该准则为杜绝类似现象的发生提供了有力的依据。此外，计提减值准备也使许多硬撑着的老上市公司迅速资产缩水，技术升级的影响迫使这些上市公司重新审视自己资产的价值水平和竞争力。

准则规定：如发现 “该无形资产已被其他新技术等所替代，使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响；该无形资产的市价在当期大幅下跌，在剩余摊销年限内预期不会恢复；其他足以表明该无形资产的账面价值已超过可收回金额的情形”之1或数种情况时，就需计提无形资产减值准备。

第1个条件主要针对拥有专利权和非专利技术的公司，且因创业板市场主要为高科技行业而设立，其以专利权和非专利技术投资较多，因此将更多地体现在创业板上市企业中。除此之外的商标权、特许权及土地使用权等无形资产，只有在满足后两种条件时才可能计提无形资产减值准备。去年，万家乐、美尔雅、厦华电子等上市公司购买商标权的行为都属于关联交易，其转让价值完全由评估机构或大股东确定。可以说，这类商标权的交易价值基本是“有价无市”。因此，每年末要以该商标的市价来判断是否应该计提减值准备，有相当的难度。而对于第3个条件所提的其他情形，可以理解为当使用该商标产品的市场出现严重衰退，预期前景不容乐观时，就有必要计提无形资产减值准备。这反映出企业商标品牌的价值与经营状况息息相关：当企业经营状况良好时，其商标品牌具有较高的市场价值，无需计提无形资产减值准备；而当企业经营状况不佳时，其商标品牌价值萎缩，则需计提无形资产减值准备。

2、准则分别为非货币性交易中换入、债务重组中获得、外购、捐赠、投资者投入、自行开发等6种情况，规定了无形资产的入账方法。准则强调，在判断无形资产产生的经济利益是否可能流入企业时，应采用稳健性原则。在确定接受捐赠的无形资产的价值时，准则提供了按照无形资产预计未来现金流量现值确定价值的方法。这两点为今后同类业务的操作指明了方向。然而，对于那些原来账面上并未体现的无形资产价值的确定（商标仅予注册，并未评估入账，只是在转让时进行了评估作价），如上述几家上市公司已购买的商标权，未能给予特别明确的规定。

3、准则也没有明确如何确定最终的交易价格。上述几家公司在商标权交易中，最终交易价格与评估价值或多或少都存在差异。对于商标权的“高评低卖”，皆称是考虑到交易双方在品牌价值树立过程中的贡献程度。而“品牌的贡献度”不易定量，如仅考虑双方支出的费用，当然不全面；如考虑其他因素，需靠双方协商，其间余地很大。因此，希望准则的制定部门能再给出指导性建议，提高商标权转让行为的透明度和公允性。

4、公允价值的确认仍是难点。投资者对万家乐和粤宏远等公司商标权转让价格的争议，与该商标转让价值的确认依据不充分有关。虽然准则规定“购入的无形资产应以实际支付的价款为入账价值”，但实际支付的价款是否合理却难以确定，尤其是涉及关联交易。例如，广州中天衡评估有限公司受广东万家乐集团公司、广东万家乐股份有限公司委托, 对广东万家乐集团公司注册拥有的“万家乐”商标专用权, 采用收益法进行评估（收益法是指运用适当的资本化率, 将评估对象未来预期的正常纯收益折算成现值），其评估基准日2000年4月30 日的市场价值为人民币叁亿壹仟贰佰贰拾万元(RMB31,220 万元)；而交易的购买价格为叁亿元人民币。因此，在我国当前的产权、生产要素市场不很成熟的情况下，无形资产转让中公允价值的确认依旧是难点，存在1定程度的随意性。

另外，准则第10条规定：投资者投入的无形资产，应以投资各方确认的价值作为入账价值；但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。这就引申出以下两个问题：（1）为首次发行股票而接受投资者投入无形资产的作价规定，同《公司法》有关股份有限公司发起人以无形资产出资必须进行评估作价的规定相左。（2）对已经设立的股份有限公司（包括有限责任公司变更为股份有限公司），设立之时已按照《公司法》规定对投资者投入的无形资产进行评估并经财政部门确认，且已入账和折股，没有按原投资者账面价值入账，在申报材料时如何处理？

（2） 借款费用准则

借款费用资本化还是费用化，直接影响企业资产和费用的确认和计量，进而影响到企业财务状况和经营业绩的衡量。从这个意义上讲，制定和发布借款费用准则，进1步加强对借款费用会计核算和相关信息的披露，显得10分必要。

借款产生的费用，并非全部作为冲减利润的支出反映在利润表上，对借款购建固定资产时发生的费用，可以因资本化而计入资产。这样1来，利息资本化在某种程度上就成为上市公司用来调控利润的手段，因此，有必要对借款费用“划定成分”、分清性质，防止上市公司把该计入损益的费用“含糊”成资产。借款费用准则就是划成分、定界线的“利器”，将在很大程度上约束上市公司钻利息资本化的空子、减少利息费用的行为发生。

1、准则首次提出的“专门借款”这1概念，特指为购建固定资产而专门借入的款项。强化“专门借款”概念的目的在于为借款费用资本化的量化起到有效的铺垫作用，即允许被资本化的借款费用必须与“专门借款”直接相关，非专项借款将不得予以资本化。 （科教作文网http://zw.nseAc.com）

准则还明确界定了利息资本化的开始、暂停和停止，特别是停止的“红灯”很清楚——当所购建的固定资产达到预定使用状态时，就要停止利息资本化。这与原来需要等到验收部门出示竣工结算单，才停止资本化的做法不同。因此，上市公司固定资产已投入使用，而仅通过拖延竣工期限来扩大资本化的情况被制止。衡量的标准从竣工并验收变成可投入使用，包括已完工的部分，即整体虽未完工但部分已完工（该部分可单独使用），则该部分要停止资本化，从而避免公司以整体未完工为由，将利息费用资产化，从而达到调节利润的目的。

虽然准则对利息资本化作了详尽的规定，但并非绝对堵住了利息费用“游”进资产里去的漏洞。在确定资本化的重要依据——资本化率时，准则是以专门借款的利率为计算依据，但实际操作中，对专门借款的划分存在1定难度，仍然有可能将非专门借款与专门借款混为1谈。对此，建议借鉴国际通行做法——采用所有借款而不仅是专门借款的加权平均数来计算资本化率，这样确定的资本化率就可能大大降低，也符合会计核算稳健性的原则。

2、虽然准则对以前的资本化行为没有规定追溯调整，但是“红灯”亮起，估计有大额利息资本化的公司，今后利息负担不会像现在“轻松”。根据沈阳机床2000年中报，在建工程为110958万元，其中有20017万元的利息资本化,2000年上半年就有3105万元的利息被资本化，而同期的利息支出仅2553万元，资本化的利息远远高于记入财务费用的利息。

统计显示，已经公布2001年中报的上市公司在执行了准则后总资产和净资产分别比半年前缩水20%以上。典型的要数天鸿宝业，由于将原来分摊到5年的在建工程发生的利息费用等按照新规则1次性作为费用计入成本，公司中期业绩同比减少92%，成为业绩下滑最大的上市公司。

（转载自http://zw.ＮＳＥaＣ.com科教作文网）

显然准则的执行，对费用的重新计算将给这类有高额资本化利息的上市公司带来1定冲击，但却能比较真实地反映企业的业绩，确保股东权益的可靠性和真实性。

（3） 租赁准则

租赁业务属于特殊行业，在我国兴起的时间不算长，但发展很快。在租赁准则发布之前，出租人对租赁业务的核算主要依据《金融企业会计制度》，而承租人对租赁业务的核算则没有系统的规范。面对不断发展的租赁业务，有必要制定相关的会计准则进1步规范租赁业务的会计核算和相关信息披露。

1、准则将“售后租回”的租赁开始日确定为买主（即出租人）向卖主（即承租人）支付第1笔款项之日，而不是按照租赁合同规定的起租日加以确定。值得思考的是，如果出租人长期将应付款挂账，而承租人又长期将应付租金挂账的话，是否意味着租赁开始日迟迟不能确定呢？因此，有必要将“实质重于形式”作为判断“起租日”的依据。

2、经营租赁条款约束力较弱。从上市公司形形色色的重组方式可以发现，实施租赁经营（即资产委托经营）是提升业绩的“有效”手段。租赁经营结果既可能对承租方有利，也可对出租方有利，因此可调控性较好。如果试图将利益让给出租人，可以采取由出租人将非优质资产以较高价格向关联方出租的方法；反之，可以实施由承租人以低廉价格来租赁关联方优质资产的策略。国电电力（原东北热电）租赁经营朝阳电厂是较早实施租赁经营且市场反响大的案例，该项租赁最大受益者就是作为承租人的上市公司东北热电。

3、按照准则的条款可以推断，理论上租赁经营既可能是融资租赁，也可能是经营租赁，这是因为有相当部分的租赁经营是最终资产收购或资产置换的前奏。例如，东北热电当时的董事会公告明确提出，以“先租赁后收购的方式对东北电力集团公司直属的朝阳发电厂进行资产重组”，使这种租赁行为有可能符合融资租赁的确认条件，即租赁资产的选择权所订立的购价将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值。从上市公司普遍存在的租赁资产经营的行为看，还难以纳入融资租赁的范畴，这是因为其最终的收购价格具有很大的不确定性，而准则中有关经营性租赁的条款并不能对租赁价格的合理性起到有效的规范作用。这个问题在本质上触及的仍是关联交易合理性的问题，这不仅是目前实施的会计制度中存在的共性问题，也是今后规范的重点。 （科教论文网 lw.nseaC.Com编辑发布）

（4） 现金流量表准则

现金流量表准则原发布于1998年3月20日，从1998年1月1日起全国所有企业施行。修订后的准则主要是简化了现金流量表示范格式，分别将经营活动、投资活动和筹资活动的现金流量项目予以合并，目的是在不减少信息量的前提下，简化企业编制报表的工作量。同时，对“不涉及现金收支的投资和筹资活动”项目作了调整，要求企业披露如下不涉及现金收支的投资和筹资活动：（1）债务转为资本；（2）1年内到期的可转换公司债券；（3）融资租入固定资产。

（5） 债务重组准则

债务重组准则原发布于1998年6月12日，从1999年1月1日起在全国所有企业施行。该准则要求将债务人清偿金额低于原债务价值的部分确认为当期损益。这1规定为1些企业利用关联方进行债务重组（债务豁免）来增加利润提供了机会。修订后的准则规定，实际清偿金额低于债务账面价值的部分计入资本公积，并对2001年1月1日以前发生的债务重组，其会计处理方法与修订后的准则方法不同的，应予追溯调整。

准则的修订，对于亏损上市公司产生的影响比较大。据粗略统计，1999年至2000年间，约有45家公司进行了近60起债务重组，涉及总金额超过80亿元。甚至有12家公司赶在2000年12月底实施了突击性债务重组，这些公司多为绩差公司，其中绝大多数是ST和PT公司。如果“化腐朽为神奇”的捷径——假重组不再盛行，“T”族靠自身又无法在短期内扭转乾坤，那么，随着退出机制的正式启动，有些公司将面临摘牌的危机。

案例分析：G公司在1999年进行了混合式的债务重组，债权方豁免了公司3.7亿元的债务，这1债务重组的“收益”全部计入当年损益表，除去所弥补的亏损，还使公司“实现净利润”2亿元，扭亏成功。然而，由于这1重组并未使公司出现实质性的转机，也就是说，公司只是由于重组方的“慷慨”代偿债务，暂时改变了报表的面目，在经营机制上，抑或资产盈利方面，并未有实质性的变化与改善。所以2000年，公司只得继续预告亏损。然而，根据修订后的债务重组准则，要追溯1999年的收益，这样，G公司原本已有盈利的历史，将被推翻，真正扭亏必须从产生经营利润之时算起。 （科教范文网 fw.nseac.com编辑发布）

由于准则的修订，使突击进行债务重组的公司，很可能因为重组“结果”太渺茫——投入产出的周期太长，甚至有投入没产出，而最终导致重组双方的“姻缘”难以维持。

（6） 投资准则

投资准则原发布于1998年6月24日，从1999年1月1日起在上市公司施行。修订后的准则（1）引入了“初始投资成本”概念，使有关概念更易把握和执行；（2）对于股权投资差额，如果合同没有规定投资期限，初始投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，按不超过10年的期限摊销；初始投资成本低于

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