非货币性交易会计处理的最新进展及启示(1)(2)
2015-02-11 01:06
导读：(1)收到资产的现金流量的指标（风险、时间和金额）与换出资产的现金流量指标不同； (2)由于交换交易的发生，主体经营中受该项交易影响的主体特定价
(1)收到资产的现金流量的指标（风险、时间和金额）与换出资产的现金流量指标不同；
(2)由于交换交易的发生，主体经营中受该项交易影响的主体特定价值部分发生了改变；
(3)1与2之间的差额主要与被交换资产的公允价值相关。
FASB153对商业实质进行了改进，因为一些反馈意见认为改进后的国际会计准则中有关评价商业实质的指导意见缺乏可操作性。改进后的国际会计准则要求主体决定所收到资产的未来现金流量指标是否不同于换出资产的未来现金流量指标，然后将此差异与被交换资产的公允价值进行比较。反馈意见指出将未来现金流量指标的变化与被交换资产的公允价值进行比较是不可行的，因为这种变化可能无法量化，即无法通过数量的形式来表达。委员会同意上述反馈意见，对改进后的国际会计准则进行了修正，不再要求与被交换资产的公允价值进行比较。FAS153对“商业实质”作了如下规定：如果由该项非货币性交易能够预期主体的未来现金流量发生重大变化，则此交易具有商业实质。如果满足下列条件之一，则预期主体的未来现金流量会发生重大变化：
(1)收到资产的未来现金流量的指标（风险、时点和金额）与转让资产的未来现金流量的指标有显著差别；
(2)收到资产的主体特定价值不同于转让资产的主体特定价值，且该差异于交换资产的公允价值显著相关。
在判定交易是否具有“商业实质”时，需对“主体特定价值”进行确定。主体特定价值（在概念公告第7号中称之为主体特定价值计量方法）是与公允价值计量方法不同的一种计量方法。改进后的《国际会计准则第16号——不动产、厂房和设备》将其定义为“主体预期从资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的、或预期在清算负债时发生的未来现金流量的现值”。“主体特定价值”的目的主要是为判断和选择资产交换交易的计量基础提供衡量标准。正如概念公告第7号第24(b)段也对其进行了描述，“主体特定价值试图获得特定主体的资产或负债的价值，例如主体在计算资产的主体特定价值时，会采用有关运用资产的预期，而不是采用市场参与者的预期。”“主体特定价值”的目的主要是为判断和选择资产交换交易的计量基础提供衡量标准。如果确定交易具有商业实质，则交易应以公允价值计量，而不应以主体特定价值计量。
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三、是否确认交易损益
非货币性交易会计处理的另一个主要方面，就是交易损益的确认问题，即是否应确认交易损益。美中不足的是，FAS153既未对APB意见书第29号有关交易损益的处理做出修订，又未另行做出规定。按照FAS153和APB意见书第29号的规定，区分涉及补价与不涉及补价，非货币性交易损益分别处理如下：
（一）不涉及补价情况的非货币性交易
(1)如果非货币性交易以交换资产的公允价值为计量基础（注：APB意见书第29号规定，如果收到资产的公允价值比放弃资产的公允价值更为明显，则应以收到资产的公允价值计量收到资产的成本，即，非货币性交易应以放弃资产的公允价值与收到资产的公允价值二者较为明显的为计量基础。）（公允价值计量原则），收到资产的成本是为获得该项资产而放弃资产的成本，放弃资产的账面价值与其公允价值之间的差额，应确认为交易损益。
(2)如果非货币性交易以放弃资产的账面金额为计量基础（公允价值计量原则的例外），不确认交易损益。
（二）涉及补价情况的非货币性交易，又区分支付补价和收到补价，分别进行会计处理
(1)如果非货币性交易以交换资产的公允价值为计量基础（公允价值计量原则），APB意见书第29号并未对此做出规定。
(2)如果非货币性交易以放弃资产的账面金额为计量基础（公允价值计量原则的例外），APB意见书第29号对此做出了明确规定。如果非货币性交易涉及补价，委员会认为收到货币性资产意味着实现了交易利得（收到的货币性资产的金额超过所放弃的资产的账面价值的一定份额的部分）。该份额是放弃资产已实现的成本，其应按补价占收到的对价总额（补价加上收到的非货币性资产的公允价值）的比例予以确定。如果放弃资产的公允价值更为明显，则应按补价占放弃资产的公允价值的比例予以确定。应确认利得计算如下：
