权责发生制看银行会计核算环境的变革
2017-09-01 06:12
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商业银行经营目标是实
商业银行经营目标是实现利润最大化。然而，自1994年实行新的制度，账务核算实施权责发生制原则后，引发了银行业经营的虚增利润。这一的出现迫使商业银行动用大量的营运资金垫缴税款，严重地和制约经营管理的收益和业务能力。本文在权责发生制原则对商业银行会计核算环境影响的基础上，进一步探讨解决商业银行虚增利润问题引发会计环境亟待变革的思考。
一、权责发生制原则对商业银行财务成果核算影响
权责发生制原则是指根据权利与义务是否实际发生与其对会计期间的影响为标准来确认本期的收入与费用。具体地说，即在一个会计期间内，属于各项时期的收入和费用，不能根据收入有无收到现金（或费用有无支付现金）记账，而是根据取得该项收入的权利和承担该项费用的责任有无发生。如果权利和责任已经发生，又合乎收人和费用两项要求的实质与基本特点，那么无论现金是否收付，都要把权责发生的时间或期间作为记录并报告收入费用的正确时间。然而，多年来的实践，实施权责发生制来确认收入和费用往往不能正确反映的现金收入和现金支付，并导致了企业虚增利润。这种情况对于经营特殊商品——货币的商业银行来说，表现更加突出：其一，受贷款企业的效益状况和经济体制及市场机制等条件的制约，使商业银行收回贷款本金和取得贷款利息收人具有不确定性；其二，受法规、维护银行信用和存款利益等诸多因素影响，又使商业银行到期支付本金和利息以及发生其它业务费用支出增加具有确定性。基于这种收入的叙约束和成本支出的刚性的情况，商业银行在实施权责发生制原则的条件下，经营成果核算出现两大问题：一是商业银行应收利息不实，虚收的应收利息需要缴纳营业税，导致虚收实支数额巨大。贷款利息收入按权责发生制原则核算，结息时没有实际收到的利息也必须计提利息，纳入营业收入，缴纳营业税。当前，我国企业普遍效益低下，银行资产质量不高，收息率较低。由此，一方面造成表内应收利息越来越大，过高的营业税率（自1997年起，金融行业的营业税由5％提到8％），使商业银行垫款交税的资金越来越多；另一方面，虚收的应收利息日后真正能够收回的比例很低，形成商业银行垫付税金。二是商业银行虚增利润，不仅要缴纳所得税，而且对实行股份制的商业银行的投资者造成不良误导作用。虽然从1997年开始，金融企业所得税由55％降为33％，但同外资银行相比仍高于18％。同时，除四家国有商业银行外，还有大批股份制
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商业银行实施权责发生制原则核算财务成果而带来虚增利润，特别是部分上市的银行对会计信息披忍不充分，必然对投资者产生
误导作用。
二、解决商业银行应增利润问题亟待会计环境变革
商业银行虚增利润问题看似由于实施权责发生制原则核算财务成果产生的，但问题的实质并不应归于权责发生制原则。作为国际惯例通行的权责发生制原则，在确认企业收入、费用及核算损益方面的状况及主导地位是不容置疑的。我国商业银行也绝不能退回到收付实现制原则的旧核算模式的老路。笔者认为，由
实施权责发生制而产生的收入不实、虚增利润问题，可以通过修订完善现行会计制度和银行会计政策、变革会计实务加以妥善解决，主要思路有：
（一）运用谨慎性原则，体现商业银行经营成果的真实
性。
谨慎性原则又称稳健性原则，是指对于某些经济业务或会计事项，当存在不同账务处理和程序可供会计人员选择时，在不影响合理反映的前提下，预计可能发生的损失及核损费用而不预计可能发生的收入与权益，针对经济活动中的不确定性，提供反映经营风险的信息，以有利于企业进行经营决策，保护债权人利益。我国商业银行由于企业主体贷款业务所具有的不确定性，导致经营风险的不可避免性，因此商业银行的经营管理必须引进谨慎性原则。在措施上建议：一是提高呆账、坏账准备率，以体现金融企业经营的高风险性。现行的会计制度规定，贷款呆账准备金按年初放款余额1％实行差额提取，这一比率同银行所发生的不良债权比例相比明显过低，应该适当提高；会计制度还规定银行可按年末应收利息等应收款项余额的3‰提取坏账准备金，并规定应收利息等应收款项逾期3年后方可列为坏账损失，这显然是不客观的，应适当提高坏账准备金率，以体现商业银行经营货币业务具有高风险的特点。二是合理调整不良贷款的期限界定，确认应收利息核算的真实性。在调整逾期贷款的界定上，广泛推广不良贷款五级分类办法。近年来，财政部对商业银行应收利息核算年限进行了几次调整。1997年以前，应收利息核算年限为3年。1977年调整为2年，1998－1999年调整为1年。2000年起调整为半年。由于应收利息核算年限长短不同，影响到表内计息贷款和全部贷款的比例改变。核算年限越长，表内计息贷款和全部贷款的比例越大，表内应收利息就越多，导致商业银行虚收实支数额就越大。而在国外关于应收利息核算的通行做法是将其核算年限确定为3个月（90天），即逾期3个月的贷款将转为表外不计息贷款核算。因此，我国应同国际惯例一致，为了加强对商业银行不良贷款监管，可在会计核算上将应计利息作为结转利息收入处理，待实际收到利息时再转入当期损益。
