制度竞争、路径依靠与财务报告架构的演化(3)
2017-10-31 02:12
导读：二、财务报告架构及其演化的路径依靠理论 经济学中路径依靠理论首先是在技术变迁领域起来的。David（1985）从QWERTY键盘排序成为占优技术的事例出发，
二、财务报告架构及其演化的路径依靠理论 经济学中路径依靠理论首先是在技术变迁领域起来的。David（1985）从QWERTY键盘排序成为占优技术的事例出发，解释了产生路径依靠的三个机制：技术上的相互关联（technical interrelatedness，即对键盘技术和录进职员能力之间的兼容性的要求）、规模经济（economies of scale，即采用该项技术的报酬随着其他采用者数目的增加而递增）和投资的准不可撤回性（quasi-irreversibi1ity of investment，即转换技术的重新培训本钱极其高）。Arthur（1989）指出技术变革依靠于小的历史事件，并且由于递增报酬而被“锁定”（lock-in），而递增报酬来源于“用中学”（learning by using，即和经验效应）和“外部性”（network externality，即新用户追求私人利益的过程会给老用户带来外部利益）。后来，路径依靠理论被制度主义者和演化经济学家用来解释制度变迁过程中“历史起作用”、“自我强化”（self-reinforcement）以及变迁取决于制度的初始状况和小的随机事件等特性。 公司财务报告架构具有明显的网络外部性，即采用者越多，就越通行，也就越可比和可接受；另外，学习效应和过高的转换本钱也会使公司财务报告架构被锁定，从而具有历史起作用的特性；公司财务报告架构诸多构成要素之间的内部关联又使其呈现明显的自我强化特性。因此，公司财务报告架构的演化也必然是渐进的和路径依靠的。 Joos（2000）证实了公司IPO时对会计准则的初始选择的决定作用。方红星（2003）通过具体分析美国公众公司财务报告架构的几个核心要件（包括证券监管制度中有关财务报告的内容、公司治理结构中有关财务报告的内容、财务会计准则、注册会计师制度与审计准则等）在安然等一系列事件之后的演化，发现美国的公司财务报告架构在萨班斯-奥克斯利法案（SOX法案）颁布之后有了很多实质性的变革，尤其是在会计准则和审计准则制定、注册会计师行业监管机构和内容、公司高管对财务报告的责任及处罚等方面表现得最为突出。但是，总体看来，其主义模式主导、辅以协会主义模式的架构特色不但没有改变，反而更加鲜明了。证券交易委员会（SEC）的法定监管地位得到了空前强化，不但巩固了其对会计准则制定、注册会计师行业监管等的监视地位，而且支持新设立的公众公司会计监视委员会（PCAOB）获得了以前SEC没有直接染指的审计准则制定权，它在独立性准则、新的监视机构上可以施加的远远超过了原来对于独立性准则委员会（IAB）和公共监视委员会（P0B）所能施加的影响。 根据SOX法案第108条（d）款的要求，SEC就美国财务报告制度采用以原则为基础（principlesbased）的会计制度题目展开了研究，并于2003年7月25日发布了研究报告。这个报告更加鲜明地反映了美国公众公司财务报告架构及其变迁的路径依靠特性。 这个报告（SEC，2003）在顺应美国国会和公众扬“以原则为基础”、贬“以规则为基础”（rulesbased）的倾向的同时，并没有像一些人猜测的那样向IFRS作大幅度的靠拢。报告否认了IFRS即为以原则为基础的准则的看法，巧妙地将美国会计准则的目标模式界定为“目标导向”（objectives-oriented）的会计准则制定，将它与原来翻箱倒柜（check-the-box）式的“以规则为基础”的准则和过于简化的“仅有原则的”（principles-only）准则进行了区分。指出美国现行准则中租赁会计、衍生工具和套期保值会计、以股权为基础的报酬安排等准则存在很多例外和人为设定的判定界限、导致需要过分细致的执行指南的缺陷，属于过分地以规则为基础；而在长期资产的减损、可折旧资产的历史本钱等领域则仅有原则、缺乏充分的赖以判定的框架，属于仅有原则的准则；第141、142号财务会计准则公告已经具备以原则为基础的特点，第143、144和146号财务会计准则公告则同时符合目标导向法的要求，此外一些老准则（例如第43号会计研究公告的第4章、第34和52号财务会计准则公告）也具备相当的以原则为基础的特点。这样，会计准则需要的是改进，而不是全盘否定和移植IFRS. SEC在报告中指出，为了使美国的准则制定程序向目标导向法转变，所采取的关键步骤包括：（1）改进概念框架（中期）；（2）准则向目标导向形式的转变（立即）；（3）全面复核现有准则，以便认定哪些是以规则为基础的（正在进行）；（4）仅仅保存一个准则制定机构（正在进行）；（5）重新界定GAAP的层次（中期）；（6）国际趋同（正在进行，2004年内有看发布一些趋同准则，但是此项工作是长期的）。经过这些步骤之后，获得SEC“实质性权威支持”的FASB将成为唯一的准则制定机构；美国注册会计师协会（AICPA）所属的会计准则执行委员会（AcSEC）所发布的将不具备权威性，FASB已经公布计划，将在一个过渡期之后取消AcSEC发布态度报告（SOP）的权力；从2003年1月开始，紧急工作小组（EITF）的共叫要想获得权威性，必须首先经过FASB的批准。在将来的GAAP层级中，权威性文献依次包括：FASB的概念框架文件；FASB的公告（包括财务会计准则公告、解释，会计原则委员会意见书，会计公告）；EITF的共叫和FASB官员态度（FSP）。这就意味着代表注册会计师职业界的AICPA继丧失审计准则制定权之后，又将彻底丧失参与制定GAAP的权力。 此外，报告还特别提到今后制定会计准则将持资产负债观；以为目标导向的会计准则将不会导致遵循准则却不能“真实和公允”地反映公司的财务状况、经营成果和现金流量的情形，因而不采纳“真实和公允至上”（True and Fair Override）的观念，从而不答应偏离会计准则。 SEC的这份报告所体现的和拟议的公司财务报告架构上的变迁，完全是S0X法案立法精神的继续和发扬。从总体上看，SEC的高度集中的监管权力丝毫没有削弱；被千夫所指的注册会计师职业界则越来越阔别制度设计和变迁“发言”机制的核心；SEC管辖下的独立民间机构FASB得到了空前的强化，与新近设立的、专司公众公司审计监管的PCAOB形成新的附属于监管机构之下的“二元”格式；以美国GAAP为代表的国内财务报告架构在整体和局部上都没有被国际架构所取代，反而更加张扬了美国特色。这就更进一步地一方面印证了事件对财务报告架构变迁的，另一方面又印证了这种变迁的渐进性和路径依靠特性。
