商誉理论面面观(2)
2017-11-11 01:59
导读：二、商誉确认：如何反映在账表上 商誉的确认，是关于将商誉认定为何种会计要素的何种细目，在何时认定，这两个相互联系的问题。从商誉的来源看，
二、商誉确认：如何反映在账表上 商誉的确认，是关于将商誉认定为何种会计要素的何种细目，在何时认定，这两个相互联系的问题。从商誉的来源看，包括外购商誉和自创商誉。对此，会计界的基本看法可归纳为：（1 ）外购商誉可以在购入时确认，自创商誉只能在企业产权转让时才确认，这也是最近学术界批评传统商誉理论最猛烈的地方。（2）外购商誉， 可能形成于该企业100％购入另一企业的有表决权的股份， 也可能只购入另一企业多数的有表决权的股份，在前一情况下，还可能存在两种情况：一是被购买者的法人地位消失，即出现前文所说的吸收合并或新设合并，另一种是被购买的法人地位续存，也就是出现控股合并，在合并商誉问题上，与只购买企业多数的有表决权的股份的情况没有什么两样。在控股合并时形成的商誉，学术界有“帐面反映法”与“合并报表列示法”两种不同的确认意见；在法人地位消失的情形下，实现的商誉，一般都采用“帐面反映法”。至于如何在帐面上反映它们，学术界又有如下三种处理方法： 1.将其单独确认为一项资产，并在其预计的有效年限内加以摊销，或计入某项费用，或冲销留存收益。持这一观点的理由是，（1 ）从会计的角度看，企业之所以愿意以超额代价获取被并购企业的净资产，是因为，这种超额代价意味着在未来有超额收益流入，依照配比原则，应将在合并时取得的商誉先计作一项资产，尔后再按受益性原则在受益期内进行分摊，与有关期间的超额收益相配比。（2 ）从经济生活的现实情况看，进步、同行竞争购入者在某一或某些方面的变化，将可能使商誉不能永远存在，随着时间的推移，外购商誉为企业作贡献的能力会逐渐减少，因而应予摊销。1AS22 和我国《具体会计准则》（征求意见稿）也认为，考虑到在继续经营的条件下，由于不断创造的内在商誉有可能逐渐取代购人商誉，它对于企业取得未来收益的作用可能会日益下降，因而，较为稳妥的处理办法是，把外购商誉在一定年限内按照系统的方法进行摊销。这已经是一种通行的国际惯例。 2.将其确认为一项永久性资产，不予摊销，除非有证据表明其价值发生了持续下跌。其理由是，一方面外购商誉的价值会在以后的经营中得以维持，不会下降；另一方面这项商誉来自于并购企业正常生产经营活动所发生的有关费用，这些费用已被并购企业计入了损益表，若将外购商誉加以摊销，逐期计入损益表，那么，这些费用将被重计，并且，可能出现这样一种不合逻辑的现象：企业在兴旺时期获得超额利润的同时，其帐面商誉却呈下降趋势。 3.将其直接冲销留存收益。其理由是，商誉的价值很难确定，不能单独存在，也不能分别按其各别影响因素单独确定后合计而成，在企业合并后，这种商誉是否存在令人置疑。因此，为审慎起见，不应将其确认为一项资产或费用，而应将其视为留存收益的一项抵减。 实际上，上述的处理方法可归纳为这样两种模式：（1 ）可摊销资产模式。主要有美国、加拿大、日本、英国和国际会计准则委员会等使用，其中英国和国际会计准则委员会经历了一定时间的曲折，1990年以前，英国公司法规定，合并商誉既可作为一项可摊销资产也可直接冲减控股公司的股东权益，但由于这种方法对股东权益的压力太大，并且由于采用直接冲减权益法提高了未来年度的合并收益而被谴责为欺诈行为。所以，在1990年由英国会计标准委员会颁布了《合并商誉的会计处理》（即ED47），对合并商誉的处理作了严格的限定，即合并商誉的会计处理只可将其作为可摊销资产，并且规定，除特殊情况外，合并商誉可按40年的最高年限予以摊销，一般情况下，摊销期不得超过20年。国际会计准则委员会在第22号准则《企业合并会计》规定，合并商誉既可作为一项可摊销资产予以资本化，并按其经济寿命进行摊销，又可将其直接冲减控股公司的股东权益。1989年颁布的《财务报表的可比性》（即E32）， 对合并商誉的会计处理进一步限定为只可将其资本化为一项可摊销资产，并且明确规定其最长摊销年限不得超过20年。（2 ）灵活的处理模式。主要有墨西哥、印度等以及除英国以外的欧盟国家使用，这些国家对合并商誉的处理都采取灵活的规定，既可以将合并商誉资本化为一项可摊销资产，在不超过最高法定年限内进行摊销，又可将其直接冲减控股公司的股东权益，其中瑞士还允许将合并商誉资本化为一项不可摊销的资产。 面对以上种种不同的处理方法，笔者认为，我国控股公司在购买其他公司的有表决权的股份并取得控股权时，应将合并商誉严格限定为资本化的可摊销资产。这不仅符合我国目前会计信息使用者的素质及利用信息的能力，更重要的是这样处理符合合并商誉会计处理的国际趋势，也更符合审慎原则。 传统的商誉理论不在自创商誉形成之时确认的主要理由是，商誉的形成受到多种因素的制约，即使是专为形成商誉而支付了费用的情况下，也会因无法确认其究竟为形成商誉产生了多大可以用货币计量的作用，从而，从稳健性的角度出发，会计人员只得将这些支出列作费用处理，只有在产权转让时，其价值才可量化。 随着企业并购的不断升温，在近年来不断出现较大商誉时，这种传统的商誉理论已岌岌可危，必须创新。其主要理由是，等到企业发生产权交易时再确认商誉，实际上是在一定程度上偏离了权责发生制的要求，也没有真实地、及时地反映企业超额盈利能力的信息，若不及时地向使用者提供有关商誉信息，既不能满足经营者正确报告受托责任的要求，也不能满足与企业有利害关系的各方利用会计信息进行经济决策的需，也就是说，不及时确认自创商誉有悖于会计信息相关性和可信性，特别是在企业并购价格中包含较大的商誉时，只在实现时才确认商誉显然是不合适的，因为，这样无法解释，“如此庞大的商誉是否在合并收购之日才突然形成？它究竟代表被收购公司何时何月的业绩？”
