论ＷＴＯ原则与税法原则的契合(2)
2017-12-06 02:51
导读：互惠待遇、最惠国待遇、国民待遇构成GATT/WTO“非歧视原则”的三个基石，要求成员方在实施某种优惠和限制措施时，不要对其他成员方实施歧视待遇。就
互惠待遇、最惠国待遇、国民待遇构成GATT/WTO“非歧视原则”的三个基石，要求成员方在实施某种优惠和限制措施时，不要对其他成员方实施歧视待遇。就税法而言，非歧视性的规则层面意义仅是要求关税等涉外税法对于外国纳税人、应税产品和服务之间予以无差别待遇及外国纳税人、应税产品和服务享受不低于本国的税收待遇，这也是非歧视原则对一国税法的直接影响；非歧视性的原则层面意义则要求内外一致同仁，本国纳税人、应税产品和服务应享受与外国的相同待遇，本国纳税人、应税产品和服务之间也不得存在不合理差别待遇，这是非歧视原则对一国税法的间接影响。因此，与非歧视原则相互通约的税法理念和原则便是税收公平原则。税收公平原则的内涵极其丰富，大致可以包括三个层次：第一，税收的负担公平。税捐的平等可以理解为“恣意的禁止”，差别待遇并无法找到一个合乎理性的、从事物的本质所导出的理由或其他明白的理由时，则该规定即应认为是恣意的。纳税能力是一个对税收负担进行公平分配的合乎事理的标准，因此量能负担原则秽视为税收负担公平配置的建构性原则。第二，税收的经济公平。税收的经济公平是指通过课税机制为所有市场利益主体建立机会平等的经济环境，即若市场已经具备平等竞争的环境，则税收应当保持中性，对所有从事市场经济活动的纳税人一视同仁、平等相待；若市场不具备平等竞争的环境，则应用税收手段对市场予以调节，以消除公平竞争的各种障碍。第三，税收的社会公平。如瓦格纳所主张的，不仅税收负担应当公平合理地分配，而且应运用税收手段矫正社会财富的分配不公，使社会成员之间的财富占有和收入分配的结果处于相对均等的状态。
（转载自中国科教评价网http://www.nseac.com） 二、WTO法治原则与税收法治原则
“国际社会需要法治如同国家需要法治一样。”国际经济贸易的历史经验证明：国际贸易中的“法律混乱”以及对价格、数量和贸易份额的官僚主义“管理”，有可能导致“权力导向型”对外经济政策以及比“市场失灵”更为恶劣的“政府失灵”。GATT不是起步于下列假设：通过建立在充分信息基础上政府干预，仁慈和全能的政府有能力纠正市场的种种不完善之处。相反地，GATT强调：对政府对外贸易征税和进行管理的权力，需要有精确的和可由法院审判的一些法律限制。乌拉圭回合谈判促使一个主要以权力为基础、以外交为导向的国际经济贸易体制转向主要以规则为基础、以原则为导向的世界贸易体制。WTO本身就是国际经济贸易领域是法治而不是权力统治的基本成果，同时，法治原则也内化为WTO的若干基本规则。第一，统一实施。统一实施是指WTO的全部成员承诺在其关税领土范围之内，统一实施WTO规则，保证国内有关贸易法律、法规及措施与WTO规则保持一致。《建立WTO协定》第16.4条，“每一成员应保证其法律、法规和行政程序与所附各协定对其规定的义务相一致”。在《中华人民共和国加入议定书》(《议定书》)第2.A条中，我国政府对统一实施予以明确承诺，即WTO协定和本议定书的规定应适用于中国的全部关税领土，包括边境贸易地区、民族自治地方、经济特区、沿海开放城市、经济技术开发区以及其他在关税、国内税和法规方面已建立特殊制度的地区；中国应以统一、公正和合理的方式适用和实施中央政府有关或影响货物贸易、服务贸易、与贸易有关的知识产权或外汇管制的所有法律、法规及其他措施以及地方各级政府发布或适用的地方性法规、规章及其他措施；中国地方各级政府的地方性法规、规章及其他措施应符合在《WTO协定》和本议定书中所承担的义务；中国应建立一种机制，使个人和企业可据以提请国家主管机关注意贸易制度未统一适用的情况。第二，比例原则。比例原则是介于国家权力与人民自由之间的一种目的与手段的考量。比例原则在国内法上被视为“法秩序的最根本原则”，是法治国家原则由“自身”产生的最高规范。比例原则有三层涵义，即妥当性，所采取的措施必须能够实现目的或至少有助于目的的达成；必要性，在能达成目的的各种措施中必须选择最有必要的，即不会造成损害或损害最少的；狭义比例原则，所采取的措施产生的害处不应超过所带来的好处，即手段与目的不得不成比例。“尽管在WTO法律中没有明确提到比例性原则，但它是构成多边贸易体系基础的基本原则之一。”WTO协定追求包括自由公平贸易在内的诸多目标，一些条款冠以限定词“适当”、“必需”或“合理"JE是运用比例原则权衡彼此对立的目标。例如GATT第20条，《TBT协定》第2.2条、第2.3条，《SPS协定》第4.10条、第4.11条、第5.4条，《保障措施协定》第5.1条，GATS第6.4条，TRIPS第46条及DSU第22.3条、第22.4条等。第三，正当程序。程序正义是“看得见的正义”，正当程序是法治的核心内容之一。程序正义至少发生在三种不同的语境下：集体决定，例如会议规则、选任代表等；解决两造或多造之间的冲突，通常诉诸武力、谈判、调解、咨询、仲裁或审判来解决；负担／利益决定，依据某种标准或规范予以比较或评价，施加负担或给与利益。在WTO框架涵盖程序正义三种语境，并设计正当程序规则予以规范。《建立WTO协定》第9条、第10条，关于决策和修正的规定就是集体决定的程序规范。DSU关于争端解决程序机制的规定则是冲突决定的程序规范。而负担／利益决定程序则体现在WTO的海关估价、进口许可证、反倾销和反补贴诉讼、技术贸易壁垒、补贴及政府采购等协定对贸易政策手段的
行政管理规则之中。并且，WTO规则也通过程序设计给予主体权利充分的救济，并指引成员方国内法制建设加以保障，如GAIT第10.3.(b)条，“为了能够特别对于有关海关事项的行政行为迅速进行检查和纠正，缔约各国(方)应维持或尽快建立司法的、仲裁的或行政的法庭或程序。这种法庭或程序应独立于负责行政实施的机构之外，而它们的决定，除进口商于规定上诉期间向上级法院或法庭提出申诉以外，应由这些机构予以执行，并作为今后实施的准则；但是，如这些机构的中央主管机关有充分理由认为它们的决定与法律的既定原则有抵触或与事实不符，它可以采取步骤使这个问题经由另一程序加以检查”。此外，GATS第6.2.(a)条、TPdPS第41.4条、SCM协定第23条、《反倾销协定》第13条、《海关估价协定》第ll条等也有类似规定。第四，透明度。透明度是法治的核心成分，因为法治“要求一套预先已知的规则”。WTO法律体系框架要求成员国尽可能明确、及时公开有关的政策、法规、规章和措施，并且保证公正、合理、统一地实施这些政策和法规。 法治是WTO基本原则之一，就规则层面而言，WTO法治仅指向关税等涉外税种的法律规定，但是法治是整体的、系统的，法治的要求必然扩展至一国税法的全部领域，进而形成贯穿税制改革的税收法治理念与原则。税收法治的核心是税收法律主义，税收法律主义具有多层次涵义，较低层次可以称之为税收法定原则，包含以下三方面内容：第一，课税要素法定原则，即税法主体、征税客体、计税依据、税率等课税要素以及相关征纳程序的立法权应由立法机关行使；第二，课税要素明确原则，即课税要素必须由法律尽量做出明确的规定，避免出现歧义；第三，依法稽征原则，即税务行政机关必须严格依据法律的规定征收，不得擅自变动课税要素和法定征收程序。税收法定原则的基本原理是应用分权原则，将国家税权加以立法、行政及司法的划分，再依据立法优位、依法行政以及提供独立司法机关审判，以达到限制国家税权、保障公民财产权的目的。税收法定原则与罪行法定原则分别构成现代社会中保障公民财产权与自由权的两大准则。较低层次税收法律主义，即税收法定主义，仅是形式法治国家，主要是确保法的安定性。“问题是形式法律内容可能自治，也可能由于执行法律之机关的曲解，而根本不符合正法之实质正义的标准。因此，对于法治国家据以统治之规范，不能不在形式之上，再附以实质正义的要求。”因此，税收法律主义的较高层次涵义建构在实质法治国之上，除税收法定原则的法律优位和法律保留之外，还应制约税收立法权的滥用。①综上所述，我们认为，实现税收法治，应进行税法的改革，建立统一、科学、合理的税法体系，设计符合比例原则、正当程序的税收征纳规范，充分尊重和保障纳税人的合法权益。
