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企业内部控制理论探源(1)

2015-03-03 02:05 摘要：作为 企业 治理系统中的一个子系统———内部控制，从其产生至今，已经历了 发展 和完善两个阶段。透过其发展 历史 ，可以发现内部控制的产生与发展有其深刻的根源，即： 经济 根源和 社会 根源。　　关键词：内部控制；控制环境；风险评估；控制活动　　一、内部控制产生与发展的历史回溯　　20世纪40年代以后，内部控制实践与 理论 得到了广泛的 应用 与突飞猛进的发展，内部控制完成了其主体 内容 的构建，其各项构成要素和控制措施也零星可见，散布于企业各项治理制度和实务中，但未从理论上进行 总结 ，把内部控制当作治理的附属。1949年美国 会计 师协会的审计程序委员会在《内部控制，一种协调制度要素及其对治理当局和独立注册会计师的重要性》的特别报告中，承认内部控制超越了与财务部分直接相关的事项。1958年10月，该委员会发布的第29号审计程序公告《独立审计职员评价内部控制的范围》，对内部控制的定义重新进行了表述，将内部控制划分为内部会计控制和内部治理控制两类。进进20世纪80年代以后，内部控制理论的 研究 又有了新的进展，西方学术界在对内部控制理论进行研究时，亦已熟悉到内部会计控制和内部治理控制的不可分割性和相互联系性，但重点逐步从一般含义向具体内容深化。这一变化的标志是1988年4月AICPA发布的《审计准则公告第55号》，规定从1990年1月起以文告取代1972年发布的《审计准则公告第1号》。该公告的颁布和实施是内部控制理论研究的突破性成果，它首次以“内部控制结构”一词代替原有的“内部控制”。指出：“企业的内部控制结构包括为提供企业特定目标的公道保证而建立的各种政策和程序。”并明确解释了内部控制结构的三要素，即控制环境、会计制度、控制程序及它们的具体内容。20世纪90年代后，由美国会计学会、注册会计师协会、国际内部审计职员协会等组织参与的“发起组织委员会”（简称为COSO）发布报告《内部控制———整体框架》。1996年美国注册会计师协会发《审计准则公告第78号》，全面接受COSO报告的内容，并从1997年1月起取代1988年发布的《审计准则公告第55号》。公告中指出内部控制是由一个企业董事会、治理阶层和其他职员实现的过程。旨在为实现经营的效果和效率、财务报告的可靠性、符合适用的 法律 和法规等目标提供保证。将内部控制结构分为控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监视5个要素。　　纵观内部控制的产生和发展历史轨迹，其理论和概念的演变就本质而言，可以分为两个阶段，即形成阶段和发展与完善阶段。20世纪80年代前，人们对内部控制的熟悉源于内部牵制的理论假设，这一阶段的特点为：在企业内部形成了比较系统的内部控制措施、程序和 方法 ，基本上形成了业务处理程序化、业务分工标准化、企业员工间协作与制约制度化，以及与经营目标关联化的理论格式。另一方面，我们也可以发现这一理论在于以内部会计控制为主，重点集中在如何防弊纠错上，使内部控制在面对企业治理实际时显得过于消极和狭窄。鉴于此，20世纪80年代以后，受系统论、控制论等理论的 影响 ，以及90年代信息产业和高风险行业兴起的冲击，学术界对内部控制的研究发生了较大的变化，具体表现为内部控制结构和内部控制整体框架两种观点。固然二者存在有一定的差异，但这一阶段的理论特点则反映了人们对内部控制研究重点的转移，即逐步从一般向具体深化，并将内部控制“要素化”，体现了内部控制源于治理阶层的经营方式与治理过程相结合的特点。　　二、内部控制理论形成与发展的根源　　（一）控制论、信息论和系统论等 自然 科学 理论是企业内部控制建立的方***　　20世纪40年代起，特别是第二次世界大战结束以后，科学技术的迅速发展，引起了生产技术的空前进步，其结果导致了生产迅速增长。一方面跨国公司大量涌现，形成了跨越地域的经济垄断团体；另一方面，由于企业规模扩大，内部职能部分增加，更需要从企业内部进行协调，以达到节约资源、防止差错和舞弊、进步经营效率等经营目标。因此，在客观上要求企业建立包括组织机构、业务程序等在内的自我控制和自我调节机制。而此时的控制论、信息论和系统论等自然科学的形成恰好为内部控制的建立提供了理论上和实践上的支持。就控制论而言，它是一种研究由各种耦合元素组成的系统的调节和控制的一般 规律 的科学，尤其是以研究系统和经济过程如何发挥其功能、如何控制经济过程为目的的经济控制论，成为内部控制的理论依据之一。这是由于内部控制理论在研究每个具体组织的内部经营治理过程，研究每个单位如何发挥它们应有的治理功能及如何对治理过程进行有效调节和控制时所设立的自我调节、自我控制机制和控制的方法与手段，正是依照控制论的一般原理。产生于20世纪40年代末的信息论也是内部控制的理论基础。从信息论的角度 分析 ，控制实质上就是一个通过收集、筛选、加工、传输的信息反馈的过程，以指导物流和资金流，按预定目标运行的有效调控机制，其中信息是控制的源泉和依据。它的真实性、及时性是内部控制有效性的关键因素之一。系统论的诞生，不仅在自然科学和社会科学等领域结出了累累硕果，而且给人带来了新的思想观念，引起了治理方式的巨大变化。依照这一理论观点，把企业当作一个由相互联系、相互依存的若干要素组成的系统，而内部控制则是这一治理系统中的一个子系统。（二）委托代理 理论 是内部控制理论 发展 和完善的内在根源　　按委托代理理论涉及的领域来 分析 ，它主要 研究 企业 内部的一种契约关系。在这种契约下，代理人根据委托人的委托，在其授权范围内，以代理人的名义进行相应的活动。从这一理论形成的现实背景可以看出，资本原始积累的完成，企业从个体业主形式转向合伙制，最后变成公司制形式，是委托———代理这一 题目 产生的源头；生产 社会 化程度进步，资本高度聚集和经营职能的高度专业化为其产生创造了条件；企业生产规模不断扩大，投资主体多元化，以及财产所有权与经营权相分离，是该理论终极形成的内在原因。从企业总体发展的趋势及实际运行的效果来看，公司制企业是一种最高的企业组织形式，即，投资人或股东将企业资产的经营活动权交由经营治理阶层承担，财产所有权和经营权，特别是它们与控制权的分离，使委托———代理关系存在成为必然。可见，企业作为一张由各利益相关者组成的契约组织，是多种委托———代理关系的集合，为使企业持续稳定地发展下往，建立健全一个有效的内部控制系统是解决不利选择和道德风险题目的内部机理。企业内部控制建设的实践也证实了委托代理理论是其发展和完善的内在根源。　　（三）审计 方法 的改变和审计职员 法律 责任的增强是内部控制理论发展的推进器　　在审计发展的初期，审计方法主要采取具体审查，具体检查企业全部 会计 凭证， 计算 复核所有账户余额，进行账证、账账核对。但随着企业规模的日益扩大，业务活动日趋繁杂，无疑于对传统的审计方法形成了极大的挑战，因此抽样审计的方法便应运而生。抽样审计方法的使用，在一定程度上缓解了日益增加的审计任务带来的难以进行具体审计的题目，但却带来了由于审计职员主观判定而形成的审计结论可信度下降的现实情况。另外，如前所述，在两权分离的情况下，企业净资产的拥有者（投资者和债权人）迫切要求企业治理阶层提供真实可靠的信息。为此，很多国家从法律法规的层面上来督促企业外部审计职员更加注重内部控制的审查，一系列案件的发生和有关法令的颁布，在增强审计职员法律责任的同时，也使企业注重自身内部控制制度的建设，以尽量避免注册会计师拒尽接受委托审计或提出保存性的审计意见。　　（四）政府是内部控制发展的主要推动者　　从内部控制发展的实际情况看，之所以如此迅速，除企业内部治理要求的一系列因素外，政府是推动其发展的一种主要外部气力。20世纪70至80年代，美国政府通过一系列措施推动内部控制的实施。如1977年的《反国外行贿法案》中规定了每个企业应建立内部控制制度；针对80年代美国出现的一些舞弊性财务报告和企业“突发”破产事件，招致了国会一些议员对财务报告制度提出了质疑，其中所关注之一，是上市公司的内部控制的恰当性。为此，成立了“反对虚假财务报告委员会”。该委员会的目标之一，就是增加内部控制标准和指南，其工作成果就是著名的COSO报告。从报告的 内容 来看，既对以往内部控制定义进行了修正，又为设计更广泛的内部控制系统提供了指南。我国政府于1996年12月，由财政部发布了《独立审计具体准则第9号———内部控制和审计风险》，以及1997年5月 中国 人民银行颁布的《加强 金融 机构内部控制的指导原则》等一系列规定和通知，在推动企业加强内部控制建设实践的同时，也大大地推动了内部控制理论发展和完善的进程。