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管理会计发展的历史演进(3)

2013-05-22 01:29 的高度重视。平衡计分卡是一种以“因果关系”为纽带，战略、过程、行为与结果一体化，指标与非财务指标相融合的绩效评价系统。通过财务维度（Financial perspective）、顾客维度（Customerperspective）、内部业务流程维度（Internal Business Processes perspective）和学习与成长维度（Leaning and Growth）全面评价企业的经营绩效。而所有维度的评价都旨在实现企业的一体化战略。这是一种体现战略导向的超越财务的绩效评价系统（Kaplan and Norton，1996；2001）。

　　二、我国发展的回顾

　　人们普遍认为我国直到20世纪70年代末才开始引进西方。其实不然，建国初期我们便有西方管理会计的“责任会计”，只是当时不称为“管理会计”。

　　（一）在计划体制下，与国营企业制度相适应的管理会计及其中国特色

　　在计划经济体制下，国家是一个巨型企业，国营企业只是这个巨型企业的一个生产车间。国营企业的生产计划由国家统一确定下达。从管理会计的角度看，国营企业充其量是一个“中心”，最多也就是一个“人为利润中心”。既然成本是一个效率指标，成本计划及其完成情况便成为国家考核国营企业完成生产任务的重要手段。成本及其考核是计划经济时代唯一可作为的事情。此外，在计划经济体制下，企业的产品由国家统一定价。国家以企业的成本为基础确定产品价格即“产品价格=产品成本×（1+成本利润率）”，这也就使国家必须重视企业成本管理制度建设，通过企业成本管理制度确定企业成本项目和成本开支范围。否则，企业成本失控，将导致产品价格失控（6）。国家自然重视以成本为核心的内部责任会计，以期最大限度地降低成本，提高稀缺资源的使用效率。这种对以成本为核心的内部责任会计的重视体现在国家颁布的各种成本管理制度上（胡玉明，2002）。



　　这个时期，我国管理会计具有鲜明的特色。主要体现在：第一，班组核算。通过班组核算和劳动竞赛相结合，降低成本，提高劳动生产率，取得显著成效（姜开齐，1951；谢咸临，1952）。班组核算作为具有中国特色的责任会计，解决了西方责任会计难以解决的问题。第二，经济活动分析。1953年我国开始推广“经济活动分析”。班组核算只能反映问题之所在，而要寻找问题之根源，必须借助于经济活动分析。只有将班组核算与经济活动分析相结合，才能达到发现问题、解决问题的目的。“班组核算”和“经济活动分析”可以说是当时我国企业管理会计的两大法宝（杜昂，1998）。“经济活动分析”实际上已经突破了单纯财务评价指标的局限性，强调采用多元化指标评价企业经营活动。60年代初期，我国大冶钢厂推行的“五好”小指标竞赛（杜昂，1998）早已体现“平衡计分卡”的精髓。第三，在成本管理过程中，强调“比、学、赶、帮、超”，“与同行业先进水平比”。其基本思想就是近年来美国很流行的“标杆制度”（Benchmarking）。此外，还有资金成本归口分级管理、生产费用表、成本管理的群众路线和厂内等等都具有鲜明特色（胡玉明，2002）。此外，远在1951年《大众会计》创刊号发表了汪慕恒先生的一篇比较详细介绍成本性态及其与利润关系的文章——《固定支出与变动支出》。遗憾的是，该文当时并没有得到应有的重视（7）。可见，我术界对成本性态及其与利润的研究并不晚，然而，过了将近30年之后，这个问题才被作为一件新鲜事物引入我国。

　　（二）改革开放之后的我国管理会计

　　1978年之后，我国进入了改革开放时期。在20多年的企业改革过程中，从利润留成、盈亏包干，到实行企业承包经营责任制，以至进行企业股份制改造和现代企业制度试点，整个改革思路都是沿着对企业放权让利这个中心进行的。其实质是以权利换效率。围绕放权让利展开的企业改革，为被旧体制桎梏已久的生产力释放和经营者积极性、能动性的发挥提供了契机，也取得了一定的成效。同时，政府在一定程度上对功能进行了培育，市场机制开始产生作用。一批能够适应市场变化并有一定活力的国有企业涌现出来，并把目光转向市场和企业内部，向管理要效益，在建立、完善和深化各种形式的经济责任制的同时，将厂内经济核算制纳入经济责任制，形成了以企业内部经济责任制为基础的具有中国特色的责任会计体系。80年代末，与经济责任制配套，许多企业实行了责任会计、厂内银行，由此，我国责任会计进入一个高潮期（乔彦军，1997）。不过，与我国经济体制改革相适应，90年代以前的管理会计应用侧重于企业内部，没有明显的市场特征。进入90年代后，管理会计在我国企业的应用有所突破，河北邯郸钢铁公司实行的“模拟市场，成本否决”可谓管理会计在我国企业应用的典范（刘汉章，1996）。作业成本计算也开始在我国企业运用（王平心，2001）。 内容来自www.nseac.com

　　我们应该看到管理会计不具有强制性，其应用与否以及应用程度如何完全取决于各个企业的内在意愿和要求。企业的内在意愿和要求来自何方？在传统的计划经济体制下，外部政策驱动是企业应用管理会计的重要特征。在市场经济下，市场竞争的外部压力转化为企业的内部动力是管理会计产生、发展和倍受重视的源泉。

　　（三）我国管理研究的“窘困”现象

　　从70年代末期开始，适应改革开放的形势，我国会计学术界以极大的热情，对西方管理会计进行了大量的引进、消化、吸收工作，出版了大量的管理会计教材。这些教材对于普及管理会计理论与方法起了重要作用。80年代初期和中期，我国会计学术界曾对中西方管理会计在我国的借鉴和应用意义展开广泛而热烈的讨论，大量的论文散见于各种会计刊物，管理会计教材的内容和体系也日臻完善，同国外会计学界也广泛地开展了有关管理会计论题的国际交流。于是，我国管理会计理论研究呈现出一派繁荣的景象，但是，只要我们稍加审视，就会发现在这繁荣景象的背后却存在一些值得注意的问题，出现“繁荣中的窘困”现象。虽然对管理会计的讨论很热烈，但是，基本上属于从概念到概念，在概念或定义上喋喋不休、空发议论，研究的出发点往往不是问题导向，而是空洞的概念，既解释不了管理会计现象，更谈不上解决实际问题了（8）。

　　与此同时，借助于国际交流和信息传递的便利条件，会计学术界始终没有摆脱引进西方管理会计理论的惯性。几乎西方管理会计一出现新理论或方法，马上会同步引进到我国。这本身应该是一件好事，追踪学科发展前沿非常必要。问题在于很多人做同样的重复劳动。虽然每年发表众多的管理文章，但是，具有原创性或研究性的却寥寥无几（9）。90年代以来，虽然有许多文章倡导案例研究或经验研究方法，但是，也只是停留在“倡导”的层面上，没有落实到实践中来。尽管中国会计学会很重视这个问题，但是，由于没有解决学术评价机制问题，终究难以真正解决这个问题（10）。

　　三、管理会计的展望与启示

　　从总体上说，20世纪管理会计的主题基本上围绕着企业价值增值而展开。它只能揭示企业实现价值增值的结果，难以揭示价值增值的原因以及价值增值能持续多久。在企业的发展过程中，比利润更重要的是市场份额，比市场份额更具有根本意义的是竞争优势，比竞争优势更具有深远影响的是企业发展的核心能力（CoreCompetence）。企业只有具备核心能力才能持续获得价值增值。因此，21世纪管理会计的主题应该从企业价值增值转移到核心能力的培植（胡玉明，2001）。核心能力对企业组织及其资源具有高度的依赖性，21世纪管理会计将“以人为本”，围绕企业核心能力的培植构建其基本的框架。这也就是未来管理会计研究的方向。

　　管理会计具有企业