新旧债务重组准则分析比较(1)

　　（一）债务重组定义上的差异

　　旧准则的定义是：“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。”新准则的定义为：“在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。”新准则把“债务人发生财务困难”作为债务重组的前提条件，把“让步”作为债务重组的必要条件。可见旧准则是广义的定义，而新准则为狭义的定义。 　　

　　（二）对公允价值处理上的差异

　　财政部于2001年重新修订了债务重组、非货币性交易和投资三项准则，强调了真实性和谨慎性，明确回避了采用公允价值计量。新会计准则体系引入公允价值，体现了我国会计准则与国际会计惯例接轨的趋势。 　　

　　（三）债务人会计处理上的差异

　　债务人会计处理的主要变化在于对债务重组差额处理的变动。旧准则中规定，债务人将债务重组的差额确认为资本公积或当期损失。新准则中将差额分为两部分，一部分确认为债务重组利得；另一部分确认为资产转让损益或资本公积。 　　

　　（四）债权人会计处理上的差异

　　债权人会计处理的主要变化在于债权人对债务重组损失和抵债的非现金资产价值的计量。旧准则规定以非现金资产或以债务转为资本清偿债务时，债权人要按重组债权的账面价值作为受让资产的入账价值；新准则按其公允价值入账，重组债权的账面价值与公允价值之间的差额，作为债务重组损失。 　　

　　二、新旧债务重组准则的实证分析 　　

　　为了更好地理解新《企业会计准则》下债务重组的会计处理，下面笔者就新旧会计准则的实例进行比较分析。

　　实例1：甲公司欠乙公司应付账款10万元。因甲公司财务困难，经甲乙公司协商，达成重组协议：甲公司以转账支票一张，金额6万元，偿还所欠乙公司全部债务。乙公司对甲公司欠款已计提坏账准备1万元。

　　旧准则：

　　债务人甲作：

　　借：应付账款—乙公司 100 000

　　 贷：银行存款 60 000

　　 资本公积—其他资本公积40 000

　　债权人乙作：

　　借：银行存款 60 000

　　坏账准备 10 000

　　营业外支出—债务重组损失 30 000

　　 贷：应收账款—甲公司100 000

　　新准则：

　　债务人甲作：

　　借：应付账款—乙公司 100 000

　　 贷：银行存款60 000

　　 营业外收入—债务重组利得40 000

　　债权人乙作：

　　借：银行存款 60 000

　　坏账准备 10 000

　　营业外支出—债务重组损失 30 000

　　 贷：应收账款—甲公司100 000

　　分析：新准则规定债务人将债务重组的账面价值与实付现金的差额，计入当期损益。旧准则规定将重组债务的账面价值与实付现金的差额，确认为资本公积。新准则规定债权人重组债务的账面价值与收到的现金之间的差额，计入当期损益。旧准则规定债权人将重组债权的账面价值与收到现金之间的差额，计入当期损益。

　　结论：由此可看出，债务人发生了变化，而债权人则没有变化。债务人将债务重组的账面价值与实际支付现金之间的差额，旧准计入资本公积，新准则则计入营业外收入，这使债务人执行新准则后，将增加企业净利润。采用旧准则时，债务人的债务重组利得虽计入资本公积，但税法规定仍需缴纳所得税。采用新准则后，会计处理与税法规定是一致的，不会影响企业的应纳税所得额，企业税负没有改变。

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