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对我国上市公司持续经营不确定性审计意见的分

2016-06-30 01:04 [摘要]本文了自我国出现首份上市公司持续经营不确定性审计意见的审计报告以来，注册师对上市公司持续经营审计不确定性发表审计意见的总体情况与趋势，阐述了注册会计师对上市公司持续经营不确定性发表的审计意见的公道性及其存在的。　　一、引言　　持续经营的不确定性增加了注册会计师的审计难度，导致了审计风险。因此，企业持续经营审计题目也就引起了人们的普遍关注[1].我国自1997年出现首份对上市公司持续经营不确定性发表审计意见的审计报告以来①，这类审计报告大量出现。从1998年12月发布《独立审计准则第17号——持续经营》（以下简称《准则》）征求意见稿到2003年7月正式颁布实施《准则》修订稿[2]，几年来对持续经营不确定性发表的审计意见已发生了较大的变化。本文的根据《准则》修订前（1997～2001年）和修订后（2002—2004年）两个时间段，对我国上市公司持续经营不确定性审计意见展开研究。　　二、上市公司持续经营不确定性审计意见的总体情况　　（一）对持续经营不确定性发表意见的审计报告数目　　根据笔者统计，我国从1997年第一份上市公司持续经营不确定意见审计报告出现以后，注册会计师对上市公司持续经营不确定性发表审计意见的审计报告的数目呈上升趋势，从1997年的3份，到2004年的68份，占各年非标准审计报告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中两次较大幅度的增长出现在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明显地折射出1998年《准则》的发布对注册会计师出具持续经营不确定审计意见的。尽管《准则》对1998年的审计报告没有法定约束，但已产生实质性的影响。2003年关于持续经营不确定性的审计报告较2002有较大增长，而2002年相对于2001年则变化不大，这也部分地折射出2003年《准则》修订稿的颁布实施对注册会计师出具审计意见的影响。2003年独立审计准则修订稿颁布实施后，持续经营不确定性意见审计报告占当年非标准审计报告的比重高达52.34％。　　（二）持续经营不确定性意见的类型　　1997～2004年期间我国上市公司的审计报告中有298份出现关于持续经营不确定性意见，其中带解释说明段的无保存意见共107份，保存意见18份，带解释说明段的保存意见74份，否定意见4份，无法表示意见的95份。　　通过对持续经营不确定性意见类型的进一步分析，有两个题目值得引起留意和思考。　　一是出现了否定意见。重庆会计师事务所对渝钛白1997年度的财务报告出具了否定意见的审计报告，这成为我国第一份注册会计师对上市公司发表否定意见的审计报告，而这份颇具“勇气”的否定意见恰正是关于持续经营不确定事项的。随后1998年、1999年、2000年各出现一份。其中代码600833的上市公司贸易网点连续两年（1999、2000）被出具了否定意见，且均与持续经营不确定性事项有关。　　笔者发现，关于持续经营不确定性的否定意见的审计报告在1997～2004年的8年问仅仅出具了4份，且均发生在2003年《准则》修订之前。值得思考的是，修订后的准则是否使越来越多的上市公司“逃离”了否定意见的条件范围，还是修订后的《准则》进一步明确了判定审计意见类型的条件，使注册会计师发表该种意见类型的比率大大降低了。　　二是无法表示意见（拒尽表示意见）出现率居高不下。在带解释说明段的无保存意见、保存意见、带解释说明段的保存意见、否定意见与无法表示意见五种审计意见类型中，带解释性说明段的无保存意见占总数最多，其次就是无法表示意见类型。《准则》修订前上市公司因持续经营不确定性而被出具无法表示意见的审计报告所占当年持续经营不确定审计报告的比例较高，在1/3以上。　　无法表示意见对注册会计师而言是比较乐意选择的，但这种意见在西方国家受到一定程度的批评和限制。　　无法表示意见，无疑是承认注册会计师在经过一番劳动后并无收获，这是报告使用者所不愿看到的，但可以把关于持续经营不确定性的无法表示意见看成审计委托双方的一种计谋：对注册会计师而言，规避了一定的审计风险；对委托人而言，完成了委托、对报告使用者有了交代。　　值得关注的是，审计中关于持续经营不确定性的无法表示意见，2002年较2000年和2001年有较大幅度的降低，且2002—2004年的出具情况稳定在23.21-27.94％之间，由此也可以推论，《准则》修订稿关于对出具无法表示意见的审计报告的修改对注册会计师的行为有了一定的指导作用。　　（三）持续经营不确定性意见表述出现的位置　　从注册会计师在审计意见中明确提及上市公司持续经营不确定性的情况来看，一方面注册会计师能够运用专业判定对上市公司的财务困境和经营困境等发表意见，但另一方面也看出注册会计师所发表的此类意见在意见类型上存在差异，在表述形式上也各有不同。有相当比重的持续经营不确定性的审计意见属于带解释说明段的无保存意见或带解释说明段的保存意见。　　《准则》修订前，有55份审计报告在意见段之后提及了持续经营不确定性，占这一期间130份此类意见的42.31％。《准则》修订后，关于持续经营不确定性的表述在意见段之后的要远远多于在意见段之前的，有107份审计意见在意见段之后提及了持续经营不确定性，占这一期间168份意见的63.69％。　　在注册会计师明确提及上市公司的持续经营不确定性题目上，由于通常把注册会计师以拒尽表示意见或保存意见类型出具的报告视为上市公司的持续经营存在重大不确定性，而假如仅仅出具了带解释说明段的无保存意见，或持续经营不确定性的说明段列于带解释说明段保存意见的意见段之后，那么很可能给信息使用者造成一些误解甚至误导。这种持续经营不确定性的审计意见表述差异可能由于被审计的上市公司在财务状况、经营状况上确实存在着差异，但也有可能是由于注册会计师以严重程度较低的意见表述方式向被审计上市公司妥协造成的。　　以往对上述题目已经作出了一定的关注和研究。陈朝晖以为，在持续经营不确定性较大、财务报告又没有进行充分表露的情况下，发表保存意见或带说明段的无保存审计意见是不正确的[4].孙铮、王跃堂通过描述性分析提出，近年来我国注册会计师对上市公司出具的审计报告中确实存在着运用说明段改变审计意见性质的倾向，他们以为原因一方面来自于上市公司的要求和压力，另一方面是注册会计师主观上以为说明段为其改变审计意见的性质、推卸责任提供了途径[5].证券监视治理委员会首席会计师办公室也以为对于持续经营审计所存在的最大题目是“量刑不准”[6].假如对持续经营不确定性的审计意见表述形式不当，很可能对投资者正确理解会计信息造成误导，产生不利的后果。　　由此，笔者以为《准则》在此方面的规范作用并不如所期看的那样。有必要在考察上市公司财务因素的基础上考察其他因素对注册会计师审计意见表述行为的影响，为审计报告使用者正确理解持续经营不确定性的审计意见类型的审计报告、进一步规范注册会计师对上市公司持续经营不确定性发表审计意见类型的审计报告行为提供必要的依据。