香港政府绩效审计研究与鉴戒(3)
2016-08-21 01:16
导读：二、我国政府绩效审计趋势 今年是我国审计机关成立二十周年，在经验、展看未来的时候，面对着政府绩效审计的历史性课题。这是一个可以在熟悉上探
二、我国政府绩效审计趋势 今年是我国审计机关成立二十周年，在经验、展看未来的时候，面对着政府绩效审计的历史性课题。这是一个可以在熟悉上探讨的课题，更是一个需要在实践中探索的课题，近年来经济、政治和社会的发展已经推动了它的进程。目前，我国财务审计占主导地位，在今后相当长的时间里，对财政财务收支真实性、合规性的审计，仍然是审计机关的主要工作。但是，新的形势和环境以及审计工作自身的进步，正在吸引审计职员把目光和努力投向政府绩效审计这个新的业务领域。 （一）国外政府绩效审计实践 绩效审计是从一些国家的政府审计实践中出现并逐步形成规范的，比如美国、英国、瑞典、加拿大、澳大利亚等，都是绩效审计比较成熟的国家，亚洲的日本、韩国、印度、巴基斯坦、新加坡等，绩效审计也有相当的发展。 1.政府绩效审计的形成 可以说，绩效审计是财务审计的扩展和深进。审计产生的条件是受托治理，之所以有审计监视，无非是为了审查评价受托人履行经济责任的情况，以保护受托资产的安全完整。财务审计检查资产治理的真实正当，绩效审计则进一步，检查资产治理的有效运用。事实上，财务审计假如或多或少涉及到本钱效益、投进产出，那就已经是绩效审计的内容了。然而，绩效审计作为审计事业的一个发展阶段，是从20世纪40年代开始的，它的形成与政府职能的扩大有关。30年代资本主义再度爆发经济危机之后，主张国家全面干预经济活动的凯恩斯主义引导了资本主义世界，政府通过财政政策和货币政策进行宏观调控，在社会经济生活中发挥越来越大的作用。随着公共开支的日益增加和公营企业的大批涌现，占用了巨额的财政资金，加重了纳税人的负担，引起了公众对公共资源节约和效益的关注，要求对受托治理这些资源的政府官员所负的经济责任进行审查。具有独立地位和专业资格的审计机关承担了这个任务，从而把财务审计推进到绩效审计的范围。例如美国事最早开展政府绩效审计的国家，美国审计总署60年代就把留意力转向了经济性（Economy）、效任性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）即“三E”审计，70年代绩效审计已占其工作量的86%以上。过往的十多年里，绩效审计有力地削减了美国政府的预算和可避免开支，进步税收1 000多亿美元；美国审计总署每年发表1000多份报告，审计官员在国会作证300多次。美国及其他一些发达国家的绩效审计取得了明显的成绩，产生了广泛的影响，他们的经验和制定的规范，推动了世界范围的政府绩效审计。 绩效审计的形成，不仅由于经济的发展，而且依靠***的增强。正如杨时展教授所说：“在***启蒙时期，人民只要求取之于民的能有所限度，过此限度，人民有权拒尽，至于取之于民的如何花费，人民并不过问；随着社会的发展，***意识的增长，人民逐渐要求取之于民的必须用之于民，不按人***志来使用，人民就要求他负政治责任；随着社会的再进一步发展，***权利的再进一步增长，人民又进而要求，一切取之于民的，必须经济有效地用之于民，用于民而不经济，用于民而没有达到人民预期的效果，政府仍要负责任。”由于承担的义务越来越大，可用的资源却越来越少，再伴随机构扩大、用度增加和效率下降，政府也陷进了财政困境。70年代末80年代初以来席卷全球的行政改革，发出了评估政府绩效、减少和优化政府职能的普遍呼声。通过绩效审计发现题目，改进工作，帮助立法机构及整个社会监视政府，更加成为必然。审计内容的扩大和要求的进步，促使审计与治理相融合，吸收经济治理、统计、计算机、工程等其他学科的知识和技术，并吸纳多种专业职员，为绩效审计的广泛开展提供了技术支持。 2.政府绩效审计的内容 绩效审计称谓有别，定义也很多，最高审计机关国际组织以及各国的最高审计机关有着措辞不同的定义。例如巴基斯坦审计长公署以为：绩效审计是对一个组织的经营活动所做的评价，检查其资源治理是否符合经济性、效任性和效果性，是否符合经济责任的要求。称谓和定义的不同，多少反映了各国绩效审计实践的一些差异。但得到公认的是，绩效审计的内容概括为三个要素：经济（即节约）、效率、效果（也可称为效益）。经济是本钱向投进的转换率，是否以最低的本钱取得一定质量的资源，即花得少；效率是投进向产出的转换率，是否以最小的投进取得一定的产出，或者以一定的投进取得最大的产出，即花得好；效果是产出向效益的转换率，是否达到了预期的目标，即花得值。举例来说，对一家建设项目进行绩效审计，第一检查经济性，根据投标、合同以及项目控制程序，确定医院及其附属设施是否根据要求，按照规定的时间，用最低的本钱或在批准的用度范围内建成，有无浪费；第二检查效任性，病房、病床、手术室和设备的使用，医疗和行政治理职员的配备及结构，服务的完善，维护、治理和资源分配的适当等；第三检查效果性，是否满足了居民就医和增进健康的需要，比如病人排队等候现象的减少，手术次数的增加，诊断和治愈比例的进步等。 实际上，经济、效率和效果三者之间往往没有明确的界限，很难完全分开，审计职员总是综合起来检查的。各国的绩效审计之所以有些差异，也是由于侧重的内容不同，尤其与财务审计结合进行的时候，更显出各自的特色。美、英两国的绩效审计夸大“三E”；澳大利亚在“三E”的解释上有自己的特点，其经济性和效任性审计除了针对机构还针对个人，效果性审计侧重更为有效的治理；德国的绩效审计除夸大效果性之外，还夸大列进预算事项的事前经济分析；瑞典绩效审计侧重业务活动的效果效率和组织、治理制度的健全公道；印度的绩效审计夸大经营事项、计划或项目进行过程中的经济性、效任性和效果性；等等。这当然也说明，经济、效率和效果，是绩效审计的基本内容。 3.政府绩效审计的困难 至今延续了半个世纪的绩效审计，在促进政府改善治理、进步公共资金使用效益方面，已经发挥了巨大的作用，显示了广阔的发展远景。在它的发展过程中，还存在一些困难和需要解决的题目。首先在于审计的客体。政府部分的活动主要是公共治理，范围涉及城市建设、社会治安、文化教育、医疗卫生、环境保护等很多方面，而且提供的服务一般是无形的、非赢利性的，加上常有的政治原因及各种利害关系的影响，导致政府部分目标的多样性和模糊性。有时在一种情况下某一目标受到重视，在另一种情况下又改为重视另一目标，即使既定的目标，也会随时间的推移和条件的变化而模糊起来。甚至在某种情况下没有规定的目标，各种资源的运用由政府部分自行安排，于是审计职员要从调查研究中推断其目标。因此，审计机关有时难以确定绩效审计的目标和判别经济责任的界限。 其次在于审计的主体。绩效审计操纵一开始就会碰到与审计目标相关联的评价标准题目，千差万别的审计对象，经济、效率和效果的多种诉求，需要审计职员建立适合特定项目的正确的评价标准，这是一项审计成功的出发点。审计取证是又一个题目。财务审计通常是从会计资料上获取证据的，较为简单轻易，而作为绩效审计对象的政府治理活动广泛复杂，其绩效又具有间接性和延续性，即便使用多种审计方法和技术，收集的资料总是有限的，何况有些资料根本就无法取得。而不取得充分可靠的证据，就难以保证审计结论的客观公正。最大的原因还是受到审计资源的限制。审计机关的独立地位、制度建设、职员素质、技术配备和资金支持等方面的资源状况，都可能制约绩效审计的开展。 最后在于审计的环境。绩效审计的环境影响包括政治、经济、法律、、社会及文化教育等各个方面。比如政治环境的影响，是否具备有利于进行绩效审计的审计体制以及预算治理体制等制度条件。绩效审计是国家监视政府的行为，在有法律规定的基础上，还要依靠政治气力从上而下的推行，假如立法机构不能给予强有力的支持，行政部分又缺乏绩效意识、忽视改善绩效，绩效审计就很难普遍推开。又比如社会环境的影响，公众能够在多大程度上参与国家事务、关注政府财政收支，还有整个社会的***意识、道德风气和信用状况，以及对绩效审计的认可。在会计资料及其他数据多有虚假的情况下，审计职员仅仅为确认财务收支和经济活动的真实性，就需要付出额外的劳动，不必要的增加了绩效审计的投进和难度。可见，在发展中国家开展绩效审计，较之发达国家有更多的困难。 （二）我国开展绩效审计现状 对于绩效审计的概念，我国的审计职员过往可能有点陌生，但绩效审计所包含的很多内容，在某些审计实践中也曾经涉及到，有的审计项目的主题，就属于绩效审计，称为经济效益审计。 1.我国的经济效益审计 我国设立审计机关，实行审计监视制度，是研究制定1982年《中华人民共和国宪法》时提上议事日程的。这部宪法规定了审计机关的职责和权限，确立了审计监视的法律地位。1983年国家审计署和各级地方审计机关成立，开辟了中国审计走向现代化的道路。这条路是一步一步走出来的。最初的审计工作，基本上依照财务检查的方式方法进行。由于政府治理着千千万万的国有企业，而这些企业又正处于涉及中心和地方、国家和集体利益调整的经济体制改革进程之中，国家需要审计机关检查监视企业，以维护经济秩序，增加财政收进，保证改革开放的顺利进行。然而财务审计也会牵涉到企业的经营和治理，旧体制下的一些损失浪费和决策失误触目惊心，早期的经济效益审计正是由此开始的。80年代中期，有些审计机关安排了一定数目的企业经济效益审计，揭露损失浪费，还运用经济活动分析的方法审查评价企业的经营和治理。在形成规模的厂长（经理）离任经济责任审计、企业承包经营责任审计中，也多少含有经济效益的内容。这些经济效益审计取得了初步成果，帮助企业加强了治理，也帮助政府了解了情况，但限于审计的客观环境和主观条件，经济效益审计并没有在以后的时期得以深进开展。1991年全国审计工作会议提出，要继续开展财务审计，并逐步向检查内部控制制度和经济效益方面延伸，并没有再专项布置经济效益审计的任务。 随着我国改革开放的推进和主义市场体制的建立，政府治理的观念和方式明显的改变了，政府审计也需要转变工作的角度。1995年《中华人民共和国审计法》颁布实施，我国的审计工作转进以政府财政收支特别是预算执行审计为主导的轨道，审计对象的重点发生了变化。审计财政收支从来就是各国审计机关的基本职责，无论财务审计还是效益审计，都是在履行这一职责，而效益审计是在财务审计基础上的进步。《审计法》明确规定，对财政收支的真实、正当和效益，依法进行审计监视，就已经包含了效益审计的。当前财政预算执行审计的深进和，不断的提出了对财政资金使用效益审计的要求，部分预算执行情况的审计，专项资金的审计，政府投资项目的审计，都可以在真实性的基础上，进一步做经济性、效任性和效果性的检查和评价。特别值得一提的是，近年来广泛开展的党政领导干部任期经济责任审计，审计的目标和范围往往会超越传统的财务收支审计，带有效益审计的成分。经济责任审计是要通过对财政财务收支和经营治理活动的检查，评价接受审计的领导人所负经济责任的情况，是合规有效或者相反。一个部分，尤其是一个地方的领导，他的治理目标和社会经济责任，不可能只有财务收支的真实性和合规性，必然还有效益性，比如经济决策、经济计划等，都有效益目标。假如局限于财务审计，经济责任的评价是不完整的，就似乎我们只要求一个领导人不违反财经法规和制度，而不需要他创造业绩。因此，财务审计和效益审计的结合，也是任期经济责任审计向纵深发展的充分条件。 2.政府绩效审计的环境正在改变 改革开放二十多年来，我国经济持续高速增长，整个社会发生了前所未有的变化，很多事物以及对这些事物的熟悉已经今非昔比。我国加进WTO以后，正式融进全球经济一体化之中，进一步的体制改革将不可避免。WTO首先是国际上政府间的协议，其规则中所蕴含的公平、高效和透明的精神会注进我国的文化，对转变政府职能将会产生重大而深远的。在过往的计划经济体制下，我国的行政机关是整个社会运转的中心，把握着政治、经济、社会几乎全部的权力，政府通过层层设置机构和发布大量详尽的计划、指令、规定进行治理，而机构膨胀、人浮于事和滥用权力成为伴生的现象。进世以后，政府将由权力型向责任型转变，由管制型向服务型转变，会从市场竞争中逐步退出，致力于宏观调控和公共治理，为社会提供优质高效的服务。近来的政府行政体制改革，正是沿着这样的方向推进的。 而随着***与法治的极大进步，公众参政议政的意识和能力也日益增强，不仅要求政府转变作风、进步效率和惩办***，而且希看委托给政府治理的公共资源，能够公道有效的运用。公众越来越关注诸如国有资产大量流失、行政经费不断增加等等，也纷纷指责那些浪费浪费、官僚主义的严重现象。人民要求政府公然、公平、公正的办事，向人民或人民的代表公布财政开支及其使用的结果和效益，要求对政府部分履行职责的情况进行监视。已经有更多的和制度、措施，反映了立法监视、社会监视和***监视的要求，绩效审计的政治和社会环境正在发生积极的变化。 3.政府绩效审计势在必行 公共资源运用的如何，需要对投进和产出的结果进行评价。政府的部分和官员被赋予了责任，同时也必须接受履行责任状况的检查和监视，否则，责任的承担就无法落实。法律规定审计机关对各职能部分和单位财政财务收支的真实、正当、效益进行审计监视，并受政府委托，每年向人大常委会提出本级预算执行和其他财政收支的审计
工作报告。立法机构和社会公众比以往任何时候都期看从审计报告中得到信息，预算分配是否规范，资金使用是否得当，政府投资是否节省和有效。财政资金取之于民，用之于民，政府怎么花钱，人民要知道，人大要监视。各级党政领导也更加重视和支持审计工作，要求把绩效审计提上日程，促进优化政府职能，改善行政治理。 与绩效审计相关联，政府财政部分近几年加强了预算治理，开始公道的编制部分预算，为绩效审计的比较和评价提供了标准。并且，财政部分正在探索绩效预算的，以结果为导向，把拨款和绩效联系起来，一个项目用多少钱，办哪些事，达到什么样的经济效益和社会效益，都要在预算里反映出来。这样，立法机构和公众关注的焦点，不再只是公共资源的投进，更加是公共资源的产出和公***品的提供，而政府也会逐步从合规性受托责任转移到绩效性受托责任，如同香港特区政府面对绩效审计所承担的责任那样。财政部分以及其他政府部分绩效意识的建立和导向，将使绩效审计得以顺利推行。 （三）政府绩效审计的对策 加拿大前审计长埃尼斯M.戴依。FCA受世界银行的委托，进行了近一年的调查，写出《亚洲发展家和化国家的绩效审计——谋求发展的机会》的
调查报告，对于亚洲发展中国家开展绩效审计提出了很有价值的意见。要点如下： 必须具有开展绩效审计的真正需求，并且了解可能带来的效益； 必须有政治和政府的支持； 最高审计机关领导任期要长； 吸取其他最高审计机关绩效审计的经验和教训； 开展绩效审计的目的以及发展态势十分明确； 已有审计法规和一定的发展能力； 良好的政治和经济环境； 政府委任了有水平的最高审计机关领导人； 必要的人力和财务资源； 对审计职员的激励和培训； 有财务审计基础。 那么，根据我国的国情和审计工作现状，应该怎样开展政府绩效审计呢？ 1. 首先是确立对于绩效审计必然性和必要性的熟悉。通过了解国外绩效审计产生的背景、当前的走向和发挥的作用，可以确认它是政府审计发展的必然趋势。尽管我国的审计工作和今后一段时间仍然以财务审计为主，但不可避免的会逐渐融进政府绩效审计的世界潮流，这根本上是由我国政治、经济和社会的发展形势所决定的。我国事社会主义国家，国有经济至今占据尽对地位，但随着市场经济的建立和政府职能的转变，审计气力已经主要投向财政资金而不再是国企资金，企业的审计将按照市场规则，大量的由中介机构进行。财政资金的运用，无论盈利或非盈利，同样有效益的题目，由于其数额巨大，关系重要，影响广泛，较之国企资金，更加需要核查经济性、效任性和效果性的情况。现在，改变了的审计环境和发展着的审计工作，都要求审计机关在真实、正当的基础上，对财政资金的效益进行审计。 其次是鉴戒国外的成功经验，结合实际进行并制定规范。一些国家几十年的政府绩效审计积累了丰富的经验，而且大都形成了可供操纵的审计规范。例如美国，审计总署1972年就制定了包含绩效审计内容的《政府审计准则》，其后经三次修订更趋完善，有两章分别为绩效审计现场作业准则、绩效审计报告准则，具体规定了绩效审计的操纵步骤和要求。1986年最高审计机关悉尼国际会议发表有关绩效审计的声明，明确了绩效审计的定义、目标和范围、局限性、审计对象和审计计划、组织工作和培训、资料的收集和分析、报告程序、人力资源的利用等，为各国开展政府绩效审计提供了指导。国外绩效审计的、案例和整套规范，多年来已经大量的翻译先容到我国，很多专家学者写了书籍和文章予以阐述，不少审计机关还成立课题组，专门研究政府绩效审计，而我国审计机关走出往、请进来的国际交流，经常的内容就是政府绩效审计。已经做了的工作，为今后更加广泛深进的学习和研讨，也为我国绩效审计的规范化建设，预备了充分的条件。 再次是培训审计职员。绩效审计比财务审计要花费更多的时间和人力，但是它更加需要职员的质量而不是数目。绩效审计要求审计职员具有较高的专业水准，较宽的知识结构，判定力和综合分析能力，负责任而又善于沟通和协调，对于执行绩效审计项目的骨干职员尤其如此。在我国审计工作已有了二十年的而大批院校毕业生源源不断补充进来的情况下，这并不是一件非常困难的事情，但是必须进行专门的培训，使至少先有一部分人理解并能够操纵绩效审计。培训的方式可以多样化，讲座、办班、考察和读书，都可以得到绩效审计的知识和技能，有条件也可以选派职员到发达国家和地区培训实习。在职培训的同时，也要适应绩效审计多元化的需要，逐步调整改善审计职员的结构，吸收除审计、会计以外的其他相关专业职员进进审计机关。美国审计总署5200人中，有2500名是会计师，1500名是经济师、律师、工程师、机专家等。 2.实践 也许，就全国范围来讲，试验性的绩效审计可以从较大城市开始，如直辖市、计划单列市和省会城市等。这些地方审计覆盖面不大，审计资源比较集中，相对来说，财政资金充裕，可选择审计项目丰富，政府运作较为规范，立法机构态度积极，社会关注和支持的程度也较高。对于最初的绩效审计，选择项目至关重要。一般要考虑两方面的相关因素：一方面是项目的重要性和风险性即可能存在较大题目及有较大的可改善空间；另一方面是审计机关力所能及，包括明确的审计目标，适当的评价标准，可获得的信息和资料，还有足以胜任的审计职员。研究审计对象和选择审计项目是很重要的工作，在审计预备阶段，要比以往的财务审计增加成倍的调查和分析，才可以把特定的绩效审计项目有把握的纳进年度计划并作出审计方案，假如仅凭经验和习惯往布置绩效审计任务，一旦执行就会碰到很多情况不明的困惑。普遍以为，绩效审计应循着由小到大、由浅进深、由简单而复杂的路线逐步推进，尽量减少审计本钱和审计风险。公共资源用途广泛，政府部分职能各异，审计机关只能实事求是，对每项绩效审计的目标和范围作出恰当的限定，并非一定随着审计对象治理活动的多样性和社会效益的间接性，无穷的延长审计时间、延伸审计空间。为了避免出现事倍功半的审计结果，可以选择一项财政资金使用的某个方面或某个环节，进行专项绩效审计，也完全可以在经济性、效任性和效果性的某一方面有所侧重。 审计实施阶段占用了主要的工作时间，假如目标不明确，方法不得当，或者审计组分工失措、作风疏松等等，本身就没有绩效要求的审计更难取得审计的绩效。所以，审计机关的治理层要能够控制和指导全部审计过程，不使偏离目标和浪费资源，并帮助审计职员适时调整策略和积累经验。审计报告阶段将汇总所有的审计结果，外界只能通过审计报告知道审计所做的工作，审计发现的题目，以及审计的结论和建议，可见审计报告撰写、讨论和审定的责任之重大。目前绩效审计报告的写法暂无一定之规，通常应首先说明审计的目标、范围和方法，然后主要报告审计结果，并需要阐明审计的依据和结论，再提出审计建议，有必要还须反映被审计及有关单位的意见。美国绩效审计报告准则对报告表述的要求是：完整、正确、客观和有说服力，并尽可能通俗易懂和简练。需要指出的是，与很多国家不同，法律授权我国审计机关对被审计单位下达审计意见书，对审计事项作出评价，并对违法、违规行为下达审计决定书，依法给予处理和处罚，绩效审计并无例外。那么，直接督促被审计单位改进工作，又向政府、人大报告审计结果，可能成为我国绩效审计的一个特点。 我国开展政府绩效审计的初期，除了安排一定数目单独的绩效审计项目外，也可以在其他项目里包含绩效审计的内容，把绩效审计同财政财务收支审计、专项资金审计、政府投资项目审计和经济责任审计结合起来，同时进行真实、正当、效益的检查和评价。在其他类型和方式的审计中适当增加绩效审计的成分，既可以开拓这些审计的广度和深度，提升审计成果的质量，又可以突破传统财务审计方法，培养练习审计职员。2003年的全国审计工作会议上，审计长首次明确，效益审计是更高层次的审计目标，是审计工作的发展方向。并且指出：效益审计也要留意突出重点。从当前情况看，要重点捉住财政专项资金和重要的政府投资项目。这些资金和项目具有财政投进大，政策性强，社会关注的特点，有的还直接关系到人民群众的亲身利益和社会稳定。而且从以往情况看，由于治理和机制等方面的原因，这些方面存在的题目也不少。由此进手开展效益审计，轻易取得效果，实现突破，摸索积累经验。 3.宣传 宣传的第一个对象是审计对象，即被审计单位。审计工作通常被以为是批评性的，通过监视服务于经济和社会的发展。这当然是审计机关的职责所在，何况目的也是积极的。但不同的审计类型和方式，发挥的作用有所区别，财务审计重在防护，绩效审计则重在促进。财务审计夸大的是真实正当，绩效审计夸大的是效益，它的目标是治理活动和资金运用的最优化，这显然与被审计单位的追求是一致的。因此在绩效审计中，审计职员以及被审计单位的相关职员，都需要转变观念，共同致力于审计工作的建设性作用。在审计方法上，绩效审计不限于查账，更多的是了解事实、收集数据，进行分析和评估。所以，绩效审计的实施一般称为调查而不是检查，较易于切进被审计单位本身的工作，得到有关职员的配合。审计职员在了解基本情况、确定审计目标、建立评价标准、取得审计证据、形成审计结论以至提出审计建议等一系列工作环节上，都需要听取被审计单位治理层、执行层等各方面的意见，整个过程都在沟通、合作与协商。由此可见，审计职员要会宣传绩效审计，尽量吸收被审计单位职员的参与，以争取充分的理解和支持。当然也需要留意，审计机关是一个超脱于政府决策和执行活动的监视部分，审计职员在工作中必须保持应有的独立性，不可以放弃职责往违反事实或降低标准。 我国各级审计机关隶属于政府，对本级政府负责并报告工作，每年预算执行和其他财政收支的审计情况，要经政府批准和委托，再向人大常委会报告。因此，绩效审计首先必须得到政府和党政领导的重视和支持，才可能创造一个良好的政治环境。应该看到，这几年审计工作不断发展，审计权威日益进步，党政领导越来越留意发挥审计监视在维护经济秩序和加强廉政建设方面的作用。审计机关要进一步通过宣传做工作，通过工作做宣传，使党政领导清楚，绩效审计能够在转变和优化政府职能，进步公共资源使用效益，服务社会大众等很多方面，发挥更加积极的作用。审计机关要更主动、密切的联系人大及有关部分，把绩效审计作为一个经常性的汇报和讨论的题目。还可以尝试建立一个专家咨询，在一些专业性很强的绩效审计项目上，及时听取专家意见，必要时聘请专家参加审计。新闻界会关注绩效审计的内容和结果，审计职员要善于通过媒体宣传审计成果，普及绩效意识，争取广泛的信任和支持。在政府、人大和媒体等各方面的推动下，绩效审计一定会逐渐走进社会、走进公众。
