实质重于形式：一条轻易引起审计失败的会计原(2)
2017-05-07 01:07
导读：但是，道高一尺，魔高一丈，事实上，语言存在一定的局限性，居心叵测的作弊者，就是利用了这种局限性，以符合会计形式逻辑性的，往掩盖其业务做假
但是，道高一尺，魔高一丈，事实上，语言存在一定的局限性，居心叵测的作弊者，就是利用了这种局限性，以符合会计形式逻辑性的，往掩盖其业务做假的实质。尽管新准则在一定程度上会遏制上市公司“报表重组”现象，但作弊者仍可以人为改变交易事项的形式，规避现有准则反虚假利润的规定，绕过对其不利的规定。下面就债务重组、非货币***易以及资产减值可能出现的形式与实质不符的事项作一阐述，会计师在审计过程中要留意其形式是否与实质相符，如不符，根据审计重要性原则，评估审计风险，出具恰当的审计意见。
1．债务重组中的“实质与形式不符”事项
很长一段时间，业内人士对我国上市公司借债务重组拼利润的现象只能表示无奈而不能干预，尤其是对有的债权人甘愿“吃大亏”的做法更是无能为力。新准则的出台意味着上述公司所获得的收益将只能确认资本公积而不是利润，这使得债务公司无法通过债务重组获得巨额账面利润，从而增加了公司业绩表露的真实性。但是，以前债务重组主要在上市公司与关联之间进行，而且主要表现为关联企业宽免上市公司债务，从而为上市公司创造利润。按照新准则，宽免债务不能计进当期损益。这时，上市公司可以将一些劣质资产高价转让给关联企业，从而确认资产转让收益，同时冲销对关联企业的债务。如A上市公司欠母公司1亿元，母公司预备宽免部分债务。为了达到增加上市公司当期损益目的，母公司以5100万元的价格收购了子公司一项长期投资（账面值100万，评估值5100万元），这时上市公司就能确认5000万元的投资收益，从而绕过债务重组不能确认收益的规定。
2．非货币***易中的“实质与形式不符”事项
本文来自中国科教评价网 针对名为非货币***易实为非正常交易的现实，（企业会计制度）不再实施“同类非货币***易”和“非同类非货币***易”的划分，即与美国等一些西方国家的做法不同（不能确认置换收益），而改为凡属于非货币***易，均按换出资产的账面价值加上相关税费作为换进资产的进账价值。但是该准则也存在一定缺陷：
首先，准则没有规定补价的规模或者占总交易的比例。假如企业通过加大补价比例，同时低估换出资产公允价值的方法，就可以产生一定数目确当期损益。这种规模的利润可能对处于亏损边沿或6％净资产收益率边沿的上市公司有一定作用。其次，上市公司可以通过货币交易的方法规避本规则的规定，最新的案例就是2001年2月活力28的重组。按照以往的做法，活力28和天发团体的资产重组可以通过资产置换加补价的方法进行，但实际上，公司出售活力28的资产和收购天发瑞奇的资产同时进行。因此，在该项交易中，资产与货币的流转机制和资产置换设有本质区别，改变的只是名义上的交易方式，但该交易已不在《非货币***易》准则规范之列。
在《企业会计制度》下，注册会计师在审计非货币交易时，一方面要关注置换事项（尤其是在关联方关系的条件下）信息表露的充分性与适当性；另一方面警惕被审计单位将一笔业务拆成两笔业务的手段，即变非货币***易为货币***易（并无现金流进，只是各自挂账），以达到实现置换收益的目的。对于多资产换多项资产，注册会计师应当关注换进方是否按照换进各项资产的公允价值与换进全部资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额进行分配，以确定各项投进资产的价值。
3．资产徐值预备中的“实质重于形式”原则
《企业会计制度》第51条至65条规定，根据谨慎性原则的要求，企业应公道地预计各项资产可能发生的损失，由此计提各项资产减值预备，包括坏账预备、存货跌价预备、短期投资跌价预备、长期投资减值预备、委托贷款减值预备、固定资产减值预备、在建工程减值预备、无形资产减值预备，但不得计提秘密预备。如有确凿证据表明企业不恰当地计提秘密预备的．应作为重大会计差错予以更正，并在会计报表附注中说明事项的性质、调整金额以及对企业财务状况、经营成果的。
