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注册会计师审计法律责任的性质研究（下）——

2017-06-02 01:11 一、独立审计法责任的概念　　经济法责任是指经济法主体违反经济法的规定或由于某种事实状态符合经济法的特别规定而应当承担的后果。[1] 关于它的名称，学界主要有：经济责任、经济法责任和经济法律责任等不同的称谓，但尽大多数赞成使用“经济法责任”，[2] 本文亦以为采用“经济法责任”的表述比较恰当。经济责任是一个泛化了的概念，其内涵与外延非常模糊，不适合作为法学术语用于经济法学和法律术语用于经济法实践；经济法律责任则轻易造成“经济法律”和“经济法”的混同，使人误以为是所有经济法律规定的责任，而且，由于约定俗成的原因，法学中通常将“民事法律责任”简称为“民事责任”、“行政法律责任”简称为“行政责任”、“刑事法律责任”简称为“刑事责任”，轻易引起人们将“经济法律责任”简称为“经济责任”的误会。因此，本文采用“经济法责任”作为经济法上之法律责任的专用术语。　　独立审计经济法责任从广义来说，应该是所有独立审计化契约的主体违***化契约的约定而对其他社会化契约确当事人承担的责任。在第二章中，我们了独立审计法律关系的结构，以为它是一个多层主体构成的社会化契约关系。第一层主体是政府，政府接受利益相关者的委托，作为公众的代理人，有义务对企业经营治理当局作审计监视；第二层主体是注册师协会，有限政府的审计监视行为并不是由自己亲身实施，而是通过制定系统的独立审计制度，培育行业协会这样的社会中间气力，由社会团体行使政府代理职能；第三层主体是注册会计师及事务所，行业协会通过一定的控制手段吸纳合格的会员来具体从事审计业务，并向公众提供审计信息；第四层主体是企业的其他利益相关者，他们根据各自不同的需要采用审计成果，同时通过企业给注册会计师支付审计公费，通过国家税收的形式支付政府代理费。[3]　　独立审计社会化契约中，不同的主体负有不同的义务，相应的应当承担不同的责任。政府的契约责任根据本国采取的审计治理体制不同而不同，采行业自律型治理体制的，政府（国家）只承担立法等抽象行为的义务，而不负具体的契约责任。采政府干预治理体制的，政府应当负有监管的责任，这种责任本质上说是一种委托代理责任，假如政府监管不力，利益相关者可以有两个途径补救：一是通过司法程序要求政府履行监管义务；一是利益相关者自行监视，付出的监视本钱由政府赔偿。当然上述途径仅是理论探讨，世界上还没有这方面的实例。不过，市场经济成熟的国家，政府自知能力有限，一般都不主动承担具体监管义务，而是将此义务给予民间组织，如美国在2002年前由注册会计师协会自律治理。但是，行业协会从资金、职员、技术等诸方面都与会员有密切联系，不可能纯粹地代表社会公众的利益，因此行业自律有自然的缺陷。于是，Sarbanes-Oxley Act of 2002（SOX）规定了一个新模式，即成立一个新的民间非营利机构-公众公司会计监视委员会（PCAOB），代表公众利益对审计进行监视。PCAOB由五人组成，其中三人是代表公众利益的非会计专业人士。SOX的出台，使独立审计社会化契约趋于完善，在PCAOB成立以前，行业协会既代表会员利益，又代表社会公众的利益监视会员，往往会产生利益冲突；PCAOB成立之后，使代表社会公众的利益的组织独立，独立审计社会化契约关系得到理顺，能更好的保障各方利益。　　在市场经济不健全的国家，由于缺乏完善的独立审计社会化契约的制度安排，政府往往把自己享有的行政权力与应当履行的经济义务混而不分，过度崇尚国家强制力治理，而对代理缺位或失误不承担任何责任，当然谈不上什么政府责任的。　　“第三部分”（含行业协会和独立监视组织）的独立审计社会化契约义务在于制定职业标准、选择合格执业职员及对审计职员进行监视，其责任在于它监视缺位后应承担的后果。假如第三部分没有适当履行监视职责，利益相关者应当有权通过司法程序要求强制履行。由于“第三部分”是非营利的民间组织，其经费来自于会员的会费，不可能有财产赔偿的能力，因此不能也不可能追究它的财产责任。　　对于注册会计师违反独立审计社会化契约，应当承担多重责任。首先是财产责任，注册会计师应当对自己的行为造成利益相关者的经济损失进行赔偿，具体赔偿的范围我们将在以后章节具体论述；其次应当承担伦理责任，注册会计师的违法行为不但损害了利益相关者的经济利益，而且损害了行业的声誉，应当受到行业协会的警告、公然谴责和降低信用等级等制裁；第三是行为责任，根据需要，行业协会或者其他监视机构可以要求注册会计师公然声明更正错误、暂停执业、进行业务和职业道德等；最后，假如注册会计师已经丧失了最少的职业道德水平，行业组织可以撤销其注册，使之丧失从事审计业务的能力，承担能力责任。　　固然独立审计社会化契约的主体结构十分复杂，但是该社会化契约是以提供独立审计服务的注册会计师为中心建立的，人们最关心的而且最复杂的是注册会计师违反契约的责任，本文的主题也仅限于此。因此，我们将独立审计经济法责任作狭义理解，仅指注册会计师的经济法责任。本文所称的“独立审计经济法责任”除本节外，均指“注册会计师经济法责任”。　　二、注册会计师经济法责任的回责基础　　我们要探讨独立审计经济法责任是否有独特的具体形态，首先要确定独立审计经济法责任的范围，由于责任范围决定了责任形态的表现形式，前者是后者的基础。总体来说，法律责任是通过国家强制力来保护既有的法律关系的制度，证券市场独立审计的法律关系是一种社会化的契约关系，注册会计师审计是为全社会提供客观公正的会计信息，其成果的受众广泛。在证券市场上，注册会计师提供的是法定的公共信息，这种信息是对公众公司表露的财务信息进行鉴证的信息。通过独立审计的鉴证，既进步了公众公司财务信息的可靠性，又可以帮助投资者对投资对象进行判定和离析，从而维护了证券市场的稳定、健康和持续。形式上，注册会计师审计是由委托人委托来启动的，实质上注册会计师审计是被审计人的法定义务，审计的成果并不是仅仅为委托人提供服务，更重要的是为社会公众提供权威的公共信息。因此，我们说注册会计师经济法责任是社会责任。这种社会责任在于责任的基础关系是应社会整体利益需要缔结的，在于缔结社会化契约的利益相关者是对独立审计制度的信赖，在于注册会计师提供的审计信息属于公众信息，还在于注册会计师经济法责任的目的是保障社会整体利益。那么，独立审计经济法责任应当限定在注册会计师的审计失败使社会本钱增加的范围内。怎样具体判定增加了多少社会本钱呢？我们需要对社会审计本钱与社会审计收益进行比较分析。　　常识告诉我们，对于利益相关者来说，假如审计的收益与审计的本钱之间的差额达不到他们预期的水平，他们就不会产生审计的需求，独立审计制度就没有存在的价值。对于注册会计师来说，假如他们收取的审计公费与可能承担的审计责任的差额达不到他们预期的水平，他们也没有提供审计服务的动力，独立审计制度也不可能存在。由于独立审计是社会化契约，契约当事人听命于利益相关者整体，具体的个人对既定的社会化契约往往只能接受，所以，以上的利益对比应当从宏观上来分析。先分析审计需求，假设在没有审计监视的情况下，利益相关者的投进为I1，损失率为P，损失为L1=I1·P；在有审计监视的情况下，利益相关者的投进为I2，预期收益为（B I2），假如审计失败，利益相关者的损失为L2=I2·P，假设利益相关者信赖审计，I2＞I1.假如按照传统民法的契约责任赔偿原则，审计失败后，利益相关者获取的赔偿应当为（B I2）。再分析审计供给，假定注册会计师获取的审计公费是A，预期的审计失败率为Pa，注册会计师可能承担的最大赔偿额是C=A/Pa.就民事法律关系而言，其民事责任只考虑具体案件的损害，以及对案件当事人的，即是否给予了受害人法律规定范围内的补偿。而对于社会化契约而言，它不仅要考虑案件的具体当事人，而且要考虑具体案件的责任后果对整个社会和整个制度的影响。假如注册会计师对于审计失败的赔偿大于C的话，势必损害独立审计职业，造成行业萎缩；假如赔偿小于（L2-L1）的话，势必造成独立审计没有任何经济价值，利益相关者没有需求的积极性，社会将失往一项有力的监视制度。因此，基于社会整体利益考虑，审计失败的财产责任L只能在这样的范围内：（L2-L1）＜L＜C.假如C＜（B I2）的话，那么利益相关者只能得到部分经济补偿，至于这部分经济补偿怎么在利益相关者之间分配，则属于独立审计经济法责任构成要件要解决的题目，可以通过对权利主体的选择和注册会计师过错的认定来确定对具体受偿人的赔偿范围。　　三、注册会计师经济法责任的具体形式　　利益相关者缔结独立审计社会化契约的主要目的是取得经济收益的最大化，独立审计的经济法责任首先应当保护利益相关者的经济利益。保护经济利益的直接方式就是对利益相关者的经济损失进行适当的补偿，因此，独立审计经济法责任的一个主要形式就是财产责任形式。财产责任就是注册会计师因审计失败应当给予利益相关者经济赔偿的责任。财产责任一方面可以使利益相关者的损失得到弥补，维持利益相关者要素投进的积极性，另一方面也可以使不勤勉尽职的注册会计师受到应有的经济惩罚。固然独立审计经济法责任的财产责任形式与民事责任的财产责任形式表面上是一致的，但实际上有质的不同，上面我们对经济法责任的回责基础作推理的时候已经夸大过，经济法的财产责任是对社会整体利益的损失进行补偿，是关注利益相关者整体受损的情况，而民事责任关注的是具体的个人受损的情况；经济法责任确定经济补偿的范围是基于社会利益与社会本钱平衡的考虑，而民事责任是基于对具体受害人是否能给予充分补偿的考虑。　　对审计失败负有过错的注册会计师除了应当承担财产责任外，还应当承担财产以外的其他责任。这种责任的直接诱因是，注册会计师行业为了保证职业的生存，必须采取措施进步自己可以承受的赔偿能力。上面我们提到，注册会计师可能承担的最大赔偿额是C=A/Pa，为了进步C，一方面可以增加A，另一方面减小Pa.增加审计公费并不是注册会计师行业一方可以决定的，而是需要在社会化契约谈判中得到利益相关者的认可，回根到底由社会审计本钱的承受力来决定。因此，从注册会计师行业自身来说，只有一个途径进步赔偿能力，那就是采取措施减小审计失败率。为了减小审计失败率，行业协会必须进步注册会计师的业务能力和职业道德水平。前面我们说过，行业协会引导注册会计师提供独立审计服务，其本质是代政府履行代理利益相关者权益的经济职能，那么政府也有动力将行业进步注册会计师的业务能力和职业道德水平的措施法律化，使之成为独立审计制度的组成部分，这些由注册会计师协会施加给注册会计师的措施就成为注册会计师因审计失败必须承担的经济法责任。　　这些非财产性的经济法责任根据采取的措施不同可以分为伦理责任、行为责任和能力责任。伦理责任是道德与法律的融合，指注册会计师违反了职业道德规范应当承担的责任。注册会计师的职业道德不是我们平常以为的至公无私，他人至上，而是从事该职业最少应当遵守的行为准则。夸大伦理责任并不是经济法的首创，实在民法的契约责任、老实信用原则等都含有伦理因素。[4] 注册会计师伦理责任的具体形式主要包括：对注册会计师，协会给予警告、公然谴责；对会计师事务所，协会给予公然谴责、降低信用等级等。行为责任有两方面的含义，一是要求注册会计师及事务所对自己的过失行为采取补救措施，具体形式是要求注册会计师及事务所在指定的范围、以指定的方式公告更正审计报告；二是限制或者进步注册会计师的行为能力，注册会计师审计是专业性强，知识更新快的行业，假如注册会计师不重视继续，一段时间后，可能自己的知识结构不能满足独立审计的基本要求，业务能力达不到专业要求的水平本身就是注册会计师最不可接受的主观过失。对于不能胜任业务的注册会计师，协会应当采取措施暂停其执业，并给予其业务培训，进步他的业务能力。所谓限制行为能力，是指在一段时间内暂停注册会计师的执业资格。能力责任则是剥夺注册会计师从事独立审计的权利能力，对于严重违反独立审计准则和职业道德规则确当事人和注册会计师事务所，协会应当给予最严厉的制裁，将之清除出注册会计师的队伍。具体措施是注销注册会计师的执业登记，撤销会计师事务所的执照。　　四、证券市场独立审计经济法责任的特征　　前两节我们通过分析独立审计经济法责任的形态，揭示独立审计民事责任理论的缺陷，行政责任代替经济法责任的弊端，从正反两方面论证了独立审计经济法责任的客观存在，下面我们一下证券市场独立审计经济法责任的特征，使这一新兴的法律责任在理论上有更完整的形象。　　（一）证券市场独立审计经济法责任是注册会计师对社会承担的责任　　我们以为，注册会计师与公司的其他利益相关者之间的关系是复杂的社会化契约关系，在这种关系中，注册会计师是独立审计的受托人，社会公众（包括公司治理当局的广泛的利益相关者）是实质上的委托人。这样，注册会计师受到社会化契约的约束，必须全面履行契约规定的义务，否则就要承担法律责任。但是，我们不能明确指出具体的责任相对个体，只能以为注册会计师的法律责任是相对社会公众。至于社会公众中，具体到哪些人有权接受损害赔偿，是根据独立审计经济法责任的回责基础和构成要件，从社会本钱上作判定。需要说明的是，并不是只有有权请求损害赔偿的人才是社会化契约确当事人，无权请求损害赔偿的人仍然是社会化契约的主体，只是他们仅享有相对不完整的权利，如享有利用或者不利用社会化契约成果的权利。因此，在社会化契约中，原权利和救济权利是相对分离的。