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关于审计的若干理论思考(3)

2017-08-25 06:38

　　其次，对国有独资或国有控股到底由谁来进行审计也应该进一步明确。上说，国有独资企业可以由国家审计进行监视，但国有控股企业是否由国家审计进行监视是值得的。国有控股企业意味着股东并不是唯一为国家所有者，他还包括其他利益独立的所有者。国家审计从一产生就是唯一代表国家所有权，它的行为导向当然也是唯一的趋利于国家所有者的，它不可能代表其他股东的利益。在现实的企业股权结构中，大股东经常会侵犯小股东的利益，这当然是不利于企业的各相关者利益的有效协调的，这一直是各国致力于解决的。假如由国家审计代表国有大股东进行监视，无疑是不利于这一题目的解决的。假如由民间审计进行监视，由于其处在第三者的独立地位，即以客观公正的态度进行审计，相对而言，它更轻易反映全体股东的共同利益。更进一步说，企业的股东不仅有现实的股东，而且还有潜伏的股东之分，审计监视要代表两者的利益，也必须以客观公正的态度进行审计。国家审计只是代表国家所有者，无论对于其他现实的小股东，还是潜伏的股东来说，都难以代表他们的共同利益。值得进一步的是，国有独资企业是否必须由国家审计进行监视，换句话说，是否可以由民间审计来进行监视？如前所述，国有独资企业由国家审计进行监视在理论上并无不通，但在实践上，确实有一个何者上风更明显的题目。首先，可以明确的是，民间审计可以受托于国家所有者，对国有企业进行监视，这不仅由于民间审计的第三者身份所决定，而且在这种身份下，接受了国家所有者的委托也就意味着代表了国家所有者行使监视权，这与国家所有者委派国家审计进行监视并无两样。现在的题目是，既然两者都可以进行审计，何者更为有效？从理论上说，国有企业是一种赢利组织，而行政事业单位是非赢利组织，当国家审计与行政事业单位建立审计关系时，就很难采取等价交换的原则进行有偿审计，假如实行有偿审计，也不过是国家所有者拨付给行政事业单位经费的一部分，与其让行政事业单位有偿支付给国家审计以审计用度，还不如直接由国家所有者支付，这更有利于维护国家审计的独立性。与此不同，对具有赢利性的国有独资企业而言，由于其赢利就有能力来支付审计用度；也由于其追求赢利的多少，而必须讲究经营效益，假如审计用度不由其支付，就难以真实地反映其效益，也难以通过其与审计组织的讨价还价来实现审计本钱的降低，所以从进步企业效益的角度，审计用度也应该由企业支付，而不是所有者支付。这里必须明确两点，由企业支付并不意味着由企业自行决定审计用度的多少，假如完全由企业自行决定审计用度的多少，很轻易造成对企业审计多付用度而诱使审计作假。实际上，审计用度的多少是通过审计市场上所有的被审企业与所有的审计组织之间的讨价还价所决定的，它表现为一种市场公允价格。即使在个别企业的场合，假如不接接近市场公允价格来确定审计用度，最后也由于审计用度必须经过股东大会批准而受到制约。既然对国有企业的审计可以采取付费的形式，就可以按照市场契约关系来建立审计关系，这种审计关系也是表现为一手钱一手“货”的关系，这种关系只是在与民间审计建立委托受托关系的场合才存在，这种关系实质上也是一种相互制衡的关系。这种制衡性表现在既然企业已向民间审计支付了有关用度，假如民间审计不能客观、公正、有效地行使审计监视权力，并导致所有者遭受损失，那么民间审计就必须作出相应的赔偿。正是通过这种相当赔偿的制衡制度，使得民间审计基于自身利益的考虑，而不得不客观公正的行使权力。在这里，我们看到了支付审计用度与提供审计服务和赔偿投资损失是两个互为条件、相互制衡的方面。正如前面所示，由于有了这种制衡的机制，一方面会使企业和审计的效率得以进步，另一方面会使民间审计组织的经济自律机制得以强化。假如由国家审计对国有独资企业进行监视，国家审计不收取审计用度，国家审计也不对审计的失误承担赔偿责任，我们通常把这种审计关系称之为行政型的审计关系，以区分为契约型的审计关系。在行政型的审计关系下，显然既不利于真实地反映企业的本钱，也不利于增强企业的审计本钱观念，从而不利于进步企业的经营效益。同时，由于国家审计不收取用度，就不利于采用经济制衡的方式迫使国家审计形成经济自律机制而保持审计的客观公正性。实际上，对国家审计的制约是通过行政处罚与惩罚来实现的。当然，我们也可以要求国家审计在进行审计的过程中，收取用度并承担赔偿投资损失的责任，假如这样，国家审计的性质和民间审计就别无两样了，或者更确切地说，国家审计已经变成了民间审计。