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关于审计的若干理论思考(4)

2017-08-25 06:38

　　三、企业内部审计的基本架构如何建立更为有效

　　企业内部审计是相对企业外部审计而言的。为什么在建立了外部审计之后还必须建立内部审计呢？通常外部审计具有结果监视的特征，任何外部审计都无法跟踪被审单位的整个经济活动过程，只能在一定期间的经济活动结束之后进行监视。结果审计只能说明被审单位的受托责任是否履行。最好的控制就是过程能够自动地实现结果，正是基于这样的需要，就不得不通过设立内部审计强化企业的过程监视。那么，建立怎样的企业内部审计体系才能有效地实现过程控制呢？从实践的典型形态来看，在公司制企业，通常设立了监事会和内部审计部分两个基本的审计层次。

　　为什么要设立这两个层次？从理论上说，审计产生于两权分离的需要，解释内部审计的形成也必须以此为基础。在公司制的企业中，公司的股东大会授权经营者经营公司，从而产生了两权分离，所以必须设立监事会，直接代表股东大会对董事会和总经理班子进行过程监视。这里，尽管股东大会也委托民间审计从事审计监视，但并不能代替监事会的监视。民间审计的外部监视是一种结果监视，而监事会的内部监视是一种过程监视。相反，监事会的内部监视也不能代替民间审计的外部监视，由于存在现实的股东和潜伏的股东的对立，而现实股东的股权经常要易手到潜伏的股东手中，所以代表某一特定公司的股东大会的监事会，只能维护其现实股东的利益，而不可能代表潜伏股东的利益。所以，其审计结论只可能为现实的股东所接受，不可能为潜伏的股东所接纳。两种股东都能接受的审计结论，必须依靠于独立的民间审计作出。顺便提到，国家设立监事会从外部监视国有企业，实际上是不符合监事会是代表某一特定公司的股东大会进行过程监视的性质的。尽管在公司内部应该设立监事会发挥过程监视的作用，但是在我国的审计实践中，监事会几乎成了可有可无的橡皮头章。是什么原因导致了这种现实？这与董事会的组成形式密切相关。在我国，董事会主要属于股东型董事会，当董事会主要由股东组成时，代表股东大会监视董事会的监事会就会变得左右为难，理由很简单，委派监视者和被监视者是同一主体，监事会如何监视得了！监事会又有何存在的必要！除此而外，在美国的公司制企业中，即使其董事会主要不是由股东组成，一般也不设立监事会，却又要形成对董事会的过程监控，怎样才能达成目标？美国采取了引进独立董事的方式来实现这一目标。一般的经验是，监事会对董事会的监视通常是以列席董事会来判定其决策是否存在违法违规和明显不公道的现象，并告知股东大会。但是，监事会并没有表决权，特别是否决权，来及时地阻止违法违规明显不公道的决策，为了引进这种前置监视机制，必须使得监视者也拥有表决权，特别是否决权，为此在美国引进了独立董事的制度。一旦独立董事拥有了表决权，特别是否决权，他就以决策者的身份对其他董事的决策进行再决策，我们把这种监视叫做决策型监视。假如独立董事不足以确认公司的有关事项的正当合规和真实性，独立董事就可以借助外部的民间审计完成此职，而美国的民间审计相对具有权威性和可信性，就为美国公司内部的这种监视形式提供了基础。在我国的上市公司中，既设有监事会，又设有独立董事和审计委员会，这显然有职责重复交叉之嫌。每次召开董事会，监事会和独立董事都居间于会中，态度基本相同，而独立董事具有表决权，特别是否决权，加之独立董事都是专家，监事就相形见拙，监事的作用就可想而知。所以，在我国的公司制企业中，究竟是设立监事会还是设立独立董事和审计委员会，以的董事会主要是股东型董事会的特点，倒不如设立独立董事和审计委员会更为有效，至少在理论上说，独立董事的独立性、专家性和具有决策权的特点，究竟更能有效地对其他董事的决策形成制衡。

　　在公司内部，除了设立直接代表股东大会的审计机构（如监事会）之外，还设立内部审计部分。其理论基础在于公司内部不仅存在股东大会的所有权与经营者的经营权的分离，还存在作为公司法定代表人的法人所有权与公司部分资产经营权相分离，这种情形存在于公司内部设立各种分支机构的场合。在公司内部设立审计部分，其根本的目标是为了监视公司委托所属分支机构经营的资产是否能够实现保值增值，只有他们的资产实现了保值增值，公司的经营者才能有效地履行公司股东大会所赋予的责任。一般来说，假如公司不存在具有相对独立的经营权的分支机构，在公司的内部就没有必要设立内部审计部分。