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缩小审计期看值差的办法

2017-09-18 01:06 ［提要］审计期看值差是审计研究中的重要题目，事关审计市场供求发展。此文以“审计七个基本条件假设”为基础，探讨了缩小审计期看值差的一些办法。审计期看值差是社会公众期看审计师达到的程度与审计师实际业绩间的差距，它直接关系到资本市场上财务信息的质量和公众的信息。波特（1993）的“审计期看值-业绩差异”结构阐明，这种差异有两个主要组成部分：（1）社会的预期与审计师能公道达到的水平的差距（所谓“公道性差异”）；（2）审计师能公道达到的水平与他们被以为已经达到的水平的差距（所谓“业绩差异”）。这一差距又可进一步分为两部分：①审计师能公道达到的水平与法律和职业标准要求审计师应达到的水平的差距（“不完善的准则”）；②法律和职业标准要求审计师应达到的水平和审计师被以为已经达到的水平的差距（“不足的业绩”）。波特夸大，要避免对审计职业社会地位造成无法挽回的损害，急需采取有效行动来缩小“审计期看值-业绩差异”。本文拟围绕审计的“七个基本条件假设”，在全球市场经济的背景下分析审计期看值差的题目。首先提出这“七个基本条件假设”的是弗林特（1988），之后被普拉特和皮尔西姆（1993）用于他们的审计概念框架。一般以为，假如把审计职业界比作一座大桥，这“七个基本条件假设”就可以被视为七个桥墩，假如审计期看值差损坏了任何一个桥墩，整个大桥就会处于危险之中。以下就是这七个方面的解决办法。受托责任财务报告反映了治理当局对社会公众的责任，而治理当局的自身利益有时与公众利益相矛盾，因此公众期看能有人为公众利益来审查治理当局的账目。独立审计师是完成这项工作的最好人选。然而，现实中，审计师的聘用和审计的收费都由治理当局决定，审计师集中大量精力服务于治理当局，而不是股东和社会公众。因此，当出现下列现象时我们就不会感到希奇：（1）审计成为审计公司吸引新客户为其提供其他服务的工具。（2）审计师被鼓励与客户建立长期关系、成为亲密朋友，这将使得发现客户的缺陷以及与客户在会计报表上产生分歧变得困难。（3）审计师协助治理当局提供虚假财务报告。这里，审计师被期看为公众的利益服务，而实际上他们是为治理当局和自身的利益服务，这可以说是最根本的“期看值差”。解决办法：创造维护公众利益的动机。应选择治理当局以外的人代表公众的利益，独立决定审计师的任用和报酬。如沃尔夫等人（1999）建议美国证券交易委员会成立一个分支机构-外部审计服务部（easd），通过治理审计招投标来决定审计合约。有的公司由富有贸易、会计知识和经验的独立董事组成强有力的审计委员会，决定任免审计师、与审计师单独沟通、审阅治理当局账目和监视审计过程等，这也是一种可行的办法。此外，通过教育和严格的纪律检查和处分程序来加强审计师和治理当局的职业道德，使用一套全面的、长期的业绩指标评价和奖励治理职员而不仅仅是短期的会计数据，使得财务会计不完全置于治理当局控制之下。进一步来看，在现实环境下，政府对审计职业一定程度的参与有时也是必要的和不可避免的。例如，美国等很多国家的上市公司被要求表露经审计的财务报告，英国所有营业额在35万英镑以上的公司都被要求编制完整的、经审计的和符合公司法的财务报告。政府的参与可采取特别调查、直接组织审计、起草和通过新的法规和准则等多种形式。被审计事项远远、复杂且重大现代企业跨地区、跨国经营，业务日趋多元和复杂化，使公众的直接监管和调查变得困难乃至不可能。审计师有法定的权力接触公司的账册、会议记录和银行的文件，询问公司的各级雇员，对公司的任何交易进行测试，参观办公场所，观察厂房设备、监视盘点，要求公司的客户和供给商确认往来账户的余额。只有审计师能为公众做这些工作，由于他们受过适当的教育和足够的练习，有足够的工作经验和有关公司经营业务的知识，最为重要的是，他们能进行独立的职业判定，发表客观的、无偏见的审计意见。然而，被审计事项有时对审计师来说一样远远复杂。有些公司的账目可能无法审计，例如一家处于战争中的国家的工厂。有些经营业务过于复杂以致难以审计，审计师有时也未能适当地利用专家的工作。如通常很大比例的审计工作是由可能没有得到足够练习的低级职员完成。这里是一个审计质量和审计本钱权衡的题目，而审计质量是直接与责任相关的。此外，作甚“重大的”，审计师和会计报表使用者可能有不同的判定。固然审计师是从会计报表使用者角度来定义“重要性”的，但霍斯科夫（1998）在丹麦的调查中发现，审计师对四家公司均匀重要性水平的判定，对于高估高报比财务分析师高约60%，对于低估低报高约36%.这表明审计师可能并不知道对财务报告使用者来说什么是重大和不重大的事项，尽管他们经常代表使用者进行这种判定。这又是审计本钱与审计质量权衡的题目，高的重要性水平的判定会导致低的审计本钱。解决办法：培训和补充高素质的员工是非常重要的。但留住这些人，特别是防止他们“跳槽”到客户公司，对于保持高质量的审计、维护审计公司声誉更为重要。加兰德（2000）以为，很多情况下，特别是在复杂的、新事物层出不穷的、高速发展的世界，人们不能仅依靠审计师审计。这可以说明审计师要利用专家的工作，并拥有内外部专家的资源以便于咨询。独立性审计师应在审计全过程都保持独立的思想状态，正如美国的独立性准则委员会（isb）的审计独立性理论框架（2000）指出，审计师独立性的目的是支撑使用者对财务报告过程的依靠并进步资本市场的效率。但公众能够看到的只有形式上的独立性。假如审计师做到了足够的公正，但投资者和其他会计报表使用者却不相信，审计就不会增加财务信息的可信性。该委员会列出了五类对审计独立性的威胁：（1）私利的威胁：审计师在客户公司有财务利益，家庭成员担任客户公司的高级治理职员，审计未来的雇主等。（2）自我评价的威胁：审计师审计自己或同事编制的报表，对自己设计或本公司设计的内部控制系统进行评价等。（3）拥护客户的威胁：倾销客户的证券，支持客户的不符合公认会计原则的会计处理等。（4）过分熟悉的威胁：与客户关系亲密致使审计师失往职业怀疑态度，难于发现客户的题目。（5）逼迫的威胁：审计师如不赞成客户的观点很可能被替换。假如上述情况被表露，公众就无法信赖财务报告和审计报告。假如审计公司同时为客户提供咨询服务或在客户有财务利益，则以上情况就表现得尤其明显。在这种情况下，审计师强烈地期看将客户看作一家健康发展的有获利能力的公司，并按这一思路来处理得到的信息。审计师更倾向于左袒熟识的客户而损害投资者和社会公众利益。解决办法：建立一种更注重职业声誉和长远利益而不是短期的贸易利益的文化氛围。如禁止审计公司向审计客户提供非审计服务，限制审计师，特别是高级别职员前往客户公司任高级职位，审计轮换等。但审计规范的目的是将独立性受损的风险降低到可接受的水平以保证审计质量，不是要求审计师完全独立。正如欧盟的普拉茨（2000）所说，审计师的独立性从根本上说是审计质量题目。任何法规都应能通过适用性测试以保证其能真正有利于资本市场运转。因此，当监管者要规范审计独立性时应当清楚地考虑其他影响审计质量的驱动力。可被证据证实职业判定必须依据足够和适当的证据。但由于客户公司的规模和复杂性，审计师无法对所有交易进行逐一审查，搜集交易证据的过程很大程度上依靠客户治理当局和职员的合作，审计师不能保证其所有判定百分之百正确。因此，财务报告的重大错报和漏报未被发现的可能性总是存在的。此外，有些对投资者重要的项目很难得到有力证据，如公司未来投资的净现值、治理当局的经营和利润猜测等。而且，大多数审计证据是说服性的而非结论性的。如对应收款的函证能证实其存在和价值，并不能保证企业能足额收回现金。观察存货盘点和检查存货估价能证实存货存在并适当地记录，并不能保证存货能按资产负债表日的账面价值售出并收回现金。解决办法：在缩小“期看值差”时过分夸大审计的局限性会有损职业界在公众中的形象，更为积极的办法包括通过培训把握更好的搜集证据和检查舞弊的技术，赋予审计师将高级治理职员舞弊报告给监管者的义务或权力，审计委员会安排的忽然审计也可能会使一些重要证据来不及被隐躲或篡改。这些办法不仅进步了审计质量，增加了发现舞弊的机会，也对治理当局的行为起到威慑作用。受托责任的标准可以制订、衡量并传达给审计师会计准则是财务信息质量的最低标准，治理当局和审计师都应当依据准则进行判定。然而，会计准则也有下述题目对审计造成影响：（1）准则过多的弹性给治理当局更多的空间来操纵会计数据，作出有利于自身利益的判定。（2）不同的国家有不同的会计准则，对同一公司应用不同的准则会产生不同的会计数据，使国内外投资者困惑。（3）会计准则不能覆盖所有特殊情形。（4）准则会过期，不适用于新环境。而审计准则是审计质量的最低标准。很多国家有自己的审计准则，国际会计师联合会（ifac）也发布了国际审计准则。为缩小“期看值差”，美国注册会计师协会下属的审计准则委员会（asb）1988年发布了以第53号和54号为代表的9个审计准则（sass），即著名的"审计期看值差准则".然而，胡克斯（1991）以为这些准则几乎没有给审计行业带来多大变化，与其说是满足公众的需求不如说是巩固了会计职业界的自身利益。解决办法：在财务报告本身存在更大的期看值差时，仅仅试图处理审计期看值差是无济于事的。不能告知公众财务报告的局限性，而会计准则制订者又专注于满足使用者的需要，可能是财务报告期看值差题目的核心。财务报告期看值差可能的组成部分包括：夸大决策有用性、未来现金流量的猜测、治理责任一词的不精确性、以为资产负债表能代表公司全部财富的价值。现行的历史本钱会计主导的会计准则不能完全满足经济决策的需要，也需进一步完善，并让使用者了解财务报告的这些局限性。会计职业界向社会的清楚表达普拉特和皮尔西姆（1993）指出，审计意见的表达本身不完整、令人困惑或不明确，将无法增强会计报表可信性，而只能降低审计意见的效力、甚至降低审计职业的声誉。短式审计报告过于简单，因此，1993年英国的审计实务委员会（apb）发布了审计准则sas600—财务审计报告，取代了旧准则。曼森和泽曼（2001）以为，审计准则sas 600成功地澄清了审计目的及治理当局和审计师各自的责任。但仍缺少财务报告使用者关心的信息，如评价公司持续经营状况的明确声明，有关舞弊和非法活动的明确声明，审计师对董事会报告和经营及财务回顾的检查程度，审计师调查客户内部控制制度的范围和对内部控制制度依靠的程度，审计师使用的重要性水平。因此，审计报告还需要扩展其内容，包括有关审计结果的信息。另一方面，职业界的自律过程也需要更加透明。在调查了爱尔兰特许会计师协会（icai）的纪律程序后，坎宁和奥戴尔（2001）发现会计职业界限制纪律检查案例的表露，排除原告对纪律程序的直接参与，对违反纪律的处罚不公同等。解决办法：可以在标准审计报告中加进一个自由段以提供更多有意义的、符合具体项目特点的信息。正象哈泽利（1997）所说的：“建设性的提议、对财务报告的审计调整、在审计和解决题目过程中产生的困难、需要运用判定的事项。”审计职业界的自律过程也需要更透明并有更多公众参与。此外，可以开展不同保证程度的服务，如财务报告审阅、财务报告审计、内部控制制度评价、公司治理评价和舞弊调查等，对不同报告承担不同责任，采用不同收费标准。经济和社会效益审计能增加财务报告的可信性，这是其主要的经济和社会效益。如普拉特和皮尔西姆（1993）说，在很多案例中，审计师找出浪费、无效率、差错或舞弊，并防止这些事情再度发生，有时甚至可能追回损失，这就明白地体现了审计的经济效益。社会效益大多是无形的，如通过确保个人和组织承担起各自的责任来降低经济系统中参与者的风险。审计师在提供非审计服务的过程中能获得有关客户业务的更多、更深层的知识，同时，从审计中获取的信息也会反过来帮助进步其他服务的质量。为客户提供多种服务的公司能吸引和留住人才，保持良好的客户关系，从而在市场竞争中取得上风地位。所谓“规模经济”理论经常被用于解释上述观点，它被以为能够保证更好的审计和其他服务进而增加股东的价值。然而，从股东和社会公众的角度看，来源于审计客户的不断增加的非审计服务收进和利润，越来越多人才离开审计公司跳槽往了客户公司任高薪职位，自我检查和与客户的过分熟悉，都严重地威胁了审计独立性。假如公众不相信审计意见是客观的，审计将毫无价值。审计公司继续如此经营业务是否真能创造经济和社会效益，存在很大的疑问。解决办法：应禁止审计公司向客户提供有利害冲突的非审计服务。同时，审计师特别是签约合伙人和其他高级别职员，必须撤出对一客户的审计足够长的时间后才能前往该客户任职。另外，长期对一客户进行审计的合伙人和审计公司应实行轮换。小结总之，由于存在以上这些不同的“审计期看值差”，我们需要同时从两个方向来缩小它。一是教育财务报表使用者更多了解财务报告审计，从而形成公道的期看值；；二是改进审计实务来满足公众需要。过分夸大前者而忽视后者，可能会降低审计职业界的声誉，而只夸大后者而不顾前者，公众可能会继续误解审计师的角色。值得留意的是，多数的解决办法已经在某些国家、某些行业实施了。假如采用了这些办法后题目依然存在，甚至更严重，不一定证实解决办法不当，而有可能证实这些办法没有很好地实施。显然，此时应受到指责的不只有审计师。审计失败往往源于经营失败。经营失败多由于治理不善，而治理当局往往用会计作为最后的救命稻草来掩盖经营失败的事实。分析师也在为市场推波助澜的过程中起到了不良的作用。知道内情的人总是能赚钱并避免损失。终极，是范围广大的不知情者——公众，也是最需要被保护的人，可能得不到很好的保护。这就是“审计期看值差”的全部含义。 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