非审计服务与审计独立性关系的理论分析与现实(2)
2014-02-25 01:18
导读：计规则和依赖性更为突出）。 PanyandReckers（1984）对以下七种服务进行了比较研究：经理人员招聘、精算服务、收购兼并辅助（PurchaseAcquisitionAssistance）、可
计规则和依赖性更为突出）。
Pany and Reckers（1984）对以下七种服务进行了比较研究：经理人员招聘、精算服务、收购兼并辅助（Purchase Acquisition Assistance）、可行性研究、制度设计、独立董事聘用、客户对员工的招聘。研究结果并未发现这几种服务对独立性的影响有明显的差异。
McKinley ，Pany and Reckers（1985）采用了样本间实验设计（between Subject Design） ，以减少需求效应（Demand Effect） .他们了三种因素的影响：会计师事务所类型（八大或非八大）；公司规模（大或中）；过去非服务的供给水平（占审计收入的比重为0或30%）。要求参与实验的人员根据报表做出是否接受贷款的决策，并说明他们对财务报表和审计人员独立性的信赖程度（0－10）。研究发现，非审计服务的提供并未影响受试者的判断。
Glezen and Miller（1985）就股东对ASR250披露要求的反应进行了检验。这一检验通过股东对审计人员的审批来体现，投票反对继续聘用审计人员表明股东对同时提供审计和非审计服务不满意。研究结果表明，在披露的前后两个年份里，审计人员的聘用没有明显减少。这表明股东们认为同时提供审计和非审计服务不会对审计人员的独立性产生不利影响。
John Corless和Larry Park（1987）对来自不同事务所的181名审计人员进行了测试。测试要求这些审计人员对一些书面描述的内部控制制度做出评价。实验时告知受试者有两个版本的内部控制资料，一个版本是由受试者所在的会计师事务所设计和推行的，另一个版本则是由其它事务所设计和推行的，其他的情况则完全一样。实验的目的是要测试当审计人员知道所评价的对象是由自己所在的事务所设计推行时，是否会比面对另一种情况时做出更高的评价，也就是要测试审计人员实质上的“精神态度（mental attitude）”是否会受到影响。实验结果表明，两种情况下审计人员的评价并没有明显差别，即表明审计人员的精神独立未受到影响。
（科教作文网http://zw.nseAc.com） Dopuch and King（1991）利用实验市场法（Experimental Market） 就非审计服务对审计人员独立性的影响进行了研究。他们比较了两种不同规则下的市场结果，即允许审计人员联合提供审计服务与非审计服务或不允许。这两种情况分别被称为无限制市场（Non-restricted Market）和限制市场（Restricted Market）。研究结果表明，没有迹象表明审计人员提供非审计服务会对他们的鉴证决策产生负面影响，同时也没有任何迹象表明服务的购买者对审计报告的可信性产生怀疑。作者的最后结论认为禁止联合提供审计服务与非审计服务会对行业的市场结构产生负面影响。
Lowe，Geiger and Pany（1999）检验了提供内部审计外包服务对审计独立性的影响。他们对177名银行管理人员进行，发现会计师事务所用不同的审计人员为客户提供内部审计服务时，审计独立性非常高，并且产生了总体上的正面影响。
由ISB（2000）所做的一项调查表明，向咨询领域的拓展是符合的，而大部分咨询服务的提供并不会影响审计独立性。
Swanger and Chewning（2001）也就内部审计的外包会否影响审计独立性的问题对250名师进行调查。调查发现，如果将提供审计服务和提供内部审计外包服务的审计人员相分离，则不会对独立性产生负面影响。参与调查的财务分析师们并未对部分外包与完全外包做出不同的反应。
DeFond，Raghunandan and Subramanyam（2002）以审计人员出具保留意见的倾向作为独立性的标志，对非审计服务是否损害审计人员独立性的问题进行了研究。结果没有发现可以归因于非审计服务的损害证据，并且发现当审计费用较高时，审计人员更喜欢出具保留意见。这些发现可能表明以市场为基础的激励因素，如名誉的损失、等超过了审计人员减少独立性所带来的收益。作者因此认为，SEC近来针对非审计服务的限制措施并无必要。
（科教作文网http://zw.nseAc.com） Ruddock，Taylor and Taylor（2003）将稳健原则作为的标志，对审计独立性与会计稳健原则之间的关系进行了检验。他们认为当非审计服务导致审计人员的独立性下降时，即意味着审计人员会接受客户较为激进的会计政策，以确保能够继续向销售利润率更高的客户实施非审计服务。他们对澳大利亚交易所的从1993－2000年的数据进行分析，结果表明，当非审计服务的比重增大时，并不会导致审计人员接受客户更为激进的会计政策。作者因此推断，非审计服务量的增加，并不会损害审计人员的独立性。因为市场力量如诉讼风险、名誉受损的可能使审计人员努力保持其独立性，以获取更多的收入。
Hollis Ashbaugh，Ryan Lafond，Brian W.Mayhew（2003）认为Frankel et al.（2002）的研究在指标的设计与选用上存在着一定的缺陷，未能反应业绩对应计项目的影响。为此，他们对有关指标进行了修订，重复了Frankel et al.（2002）的检验，最后结果与Frankel et al.的结果正好相反，他们并没有发现非审计费用与盈余管理之间存在正比关系。
二、 对相关研究的简要评述
（一）研究结果缘何不一致
非审计服务是否会导致审计独立性的下降，众多研究成果未达成共识。分析起来，导致这些研究结果不一致的原因大致有以下几个因素：
1.非审计服务概念的界定不一致。非审计服务与审计独立性一直是一个处于争议中的问题，这使得因此形成的相关研究时间跨度就比较长，在不同时期，非审计服务所涵盖的内容并不完全一样。另外，即使在同一时期，由于不同的研究所选择的研究对象不同，像有的研究是以“非审计服务”作为一个总体性概念来进行调查，如Titard（1971），而有的研究则是选择了特定的非审计服务种类来进行研究、测试，因此，这些研究主体的不完全一致导致了在结果上的不一致。
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2.所选择的理论基础和研究角度不同。前面所列举的各项研究，其所采用的理论基础和选择的研究角度不尽相同，有的以代理理论为基础，有的从管理层薪酬结构与非审计服务的关系入手，有的从审计质量出发研究非审计服务对独立性的影响。不同的理论基础和不同的研究角度也是造成各个研究结论不尽一致的原因之一。
3.因素的不同造成对独立性概念理解的不同。环境因素指的是相关的制度、、等各种环境因素。前面列举的各个研究，来自于美国、英国、澳大利亚等不同国家，其所处的制度环境、历史、文化背景的不同，造成了对独立性理解的不同，也造成了研究结果的不同。另外，Agacer and Doupnik （1991）曾经对美国、菲律宾和西德等国家进行非审计服务对独立性影响的调查，结果发现，三个国家之间存在着较大的差异，这其中特别重要的是文化差异。
4.用于调查、检验的假设是否正确值得研究。由于各自研究的出发点不一样，所以每项研究所验证的假设是否正确仍值得商榷，如果用于验证的假设条件不正确，那么，结论显然就不能用于证明现实。例如，像DeFond，Raghunandan与Subramanyam对处于经营困境中的公司进行检验，认为保留意见报告可作为审计人员独立性的标志，以此为基础设定假设进行验证，从而得出非审计服务收费不会损害独立性的结论。但是，我们认为，对处于经营困境中的公司而言，其经营失败甚至破产的机率较大，在这种情况下，审计人员可能会更倾向于坚持独立性，以避免独立性下降被公众发现。T.A.Lee（1983）也认为，当客户的公开程度越大，经营状况越差的时候，审计人员越会坚持独立性。所以，笔者认为DeFond et al. 在研究对象的选择上存在着一定的问题，即当审计人员面对经营困境中的公司时，能够抵抗住非审计服务对独立性的影响，但是当面对经营正常的公司时，是否也能够一样地坚持独立？
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此外，还存在着其他一些因素，可能导致了就同一问题
