非审计服务与审计独立性关系的理论分析与现实(4)
2014-02-25 01:18
导读：专门针对人员的独立性加以规定，其中第201部分“审计人员执业范围之外的服务”即是针对非审计服务的限制，在法案中也提出了九类禁止向审计客户同时
专门针对人员的独立性加以规定，其中第201部分“审计人员执业范围之外的服务”即是针对非审计服务的限制，在法案中也提出了九类禁止向审计客户同时提供的非审计服务，其具体内容包括了上述SEC所提及的九种服务，并将专家服务也列入了限制范围，要求审计人员不得提供与“审计无关的及专家服务”。另外，要求当师事务所向审计客户提供其他的非审计服务时，应当经过客户审计委员会的事先批准，除非所有非审计服务的收费总额不超过向客户收取的收费总额的5%并在定期报告中进行披露。
继《萨班斯—奥克斯利法案》出台之后，SEC又在2003年1 月出台了《加强审计师独立性的要求》（Strengthening the commissions requirements regarding auditor independence），根据萨班斯—奥克斯利法案的相关规定对SEC现有关于审计独立性的规定进行修订，其中也涉及到非审计服务条款的修订，有关限制的服务类型全面接受了《萨班斯—奥克斯利法案》的意见，同时，取消了“针对前五种限制服务的例外情况”，代之以一句“除非能合理确定这些服务的结果在对客户的报表进行审计时不会成为审计程序的对象”。这一修订与原来的例外情况的描述相比，更具灵活性。
（二）欧洲委员会及英国的相关规定
与美国明确列举出禁止提供的非审计服务种类不同，欧洲委员会及英国则是采用了以原则为基础的规范方式。
2002年6月，欧洲委员会发布了一份
建议书《法定审计师的独立性：基本原则框架》（Statutory Auditor‘s Independence in EU：a Set of Fundamental Principles），要求欧洲委员会各成员国制定相关的规范时应遵守这一文件的框架。在这份文件提出的原则性框架中，说明了影响审计独立性的五个因素，即自身利益（Self-interest）、自我复核（Self-review）、辩护（Advocacy）、熟悉或信任（Familiarity or Trust）及胁迫（Intimidation）。并要求审计客户及会计师事务所应分别针对不同的影响因素采取相应的措施防止独立性受到损害。在执行具体的业务活动或行为时，应当进行具体分析，看是否存在这些影响因素，并已经采取了适当的措施。
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针对非审计服务，文件提出一个总体原则，即审计人员向审计客户提供非审计服务时应考虑以下两点：（1）事务所的任何个人在提供非审计服务时，不能代表审计客户利益进行决策或参与决策的过程；（2）由于非审计服务会引起对独立性的威胁，这种风险必须已经降低到可以接受的程度。只有满足了这两点要求，才可以向审计客户提供非审计服务。另外，文件还以六种非审计服务为例加以说明，这六种业务类型是：（1）准备会计资料与财务报表；（2）设计与推行财务信息技术系统；（3）评估业务；（4）内部审计业务；（5）代理审计客户解决法律问题；（6）招聘高级人员。在这六种业务中，除了对第一种要求在涉及利益主体（PublicIinterest Entity）时必须禁止外，其余的几种业务都没有这一禁止要求，而是要求审计人员应当考虑采用适当的保护措施，将对独立性的威胁降低到可以接受的程度。
英格兰与威尔士特许会计师协会（Institute of Chartered Accountant in England Wales 简称ICAEW）也是采取以原则为基础的规范方式。在其职业准则中，说明了影响独立性的几个因素，并要求采取相应的保护措施。为了适应欧洲委员会关于独立性原则框架的要求，ICAEW对原来的职业行为准则进行了修订，增补了一份《审计师独立性附加指南》（Additional Guidance of Independence for Auditor），在指南中明确了欧洲委员会所提出的两点原则，即不履行管理或决策职能，采取适当措施将影响降低到可接受程度。在附加指南中，也对欧洲委员会所列举的六种业务进行了分析，与欧洲委员会的建议书稍有不同的是，它明确要求不能向及涉及公共利益的主体提供招聘高级管理人员的服务。
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（三）IFAC的相关建议
IFAC也是采用了以原则为基础的规范方式。在IFAC的职业道德准则第二部分，即专门针对公共会计师制定的职业道德规范中，IFAC提出了审计师独立性的概念框架，明确提出对独立性存在威胁的五个因素，并就相应的防护措施提出意见，要求审计人员或事务所在执业时应遵照执行。另外，准则中还列举了一些具体的情景加以分析，其中，也针对非鉴证业务做了说明。在说明中，IFAC指出在提供非鉴证业务时，应避免出现以下三种情形：（1）批准、执行或完成一项交易，或者代表鉴证客户的利益进行决策；（2）决定客户应当执行何种建议；（3）代替管理层向相关的方面进行报告。另外，IFAC针对帮助客户准备会计记录和财务报表、评估业务、税务服务、内部审计服务、信息技术系统服务、临时人员借用、诉讼支持服务、法律服务、高级管理人员招聘、公司及相关服务等十项业务分析了其对独立性可能产生的影响因素以及应当采取的防护措施。在这些业务中，IFAC指出，当会计服务与评估业务的结果最终会包含在财务报表中时，则审计人员不得接受此类业务。
2003年7月，IFAC发布了一份题为《重建公众对财务报告的信心》（Rebuilding Public Confidence in Financial Reporting）的研究报告，就当前在全球范围内对财务报告信赖程度的下降进行了研究，并从财务报告相关的各个环节进行了分析，这些环节包括公司治理过程、审计、监管、法规和准则的制定等。在对审计职能进行分析时，IFAC指出，在考虑某一类非审计服务是否会使审计人员的独立性受到损害时，应当考虑以下三个因素：（1）总体框架；（2）批准程序；（3）透明度。IFAC认为其制定的职业道德准则中所提出的“威胁因素与防护措施”的框架是可行的。第二个因素，则要求客户的审计委员会应当对非审计服务进行事先审批，审核的重点应关注业务本身的实质，而不是关注这些业务收入的大小。第三个因素，则要求在报告中应当按照业务类型，清楚披露审计业务与非审计服务各自的业务收入，并要求审计委员会就这些费用对审计人员独立性的影响在向股东的报告中加以说明。
（科教范文网 fw.nseac.com编辑发布） （四）非审计服务相关规范的简要评述
前文，可以发现，目前对非审计服务的规范主要有两种方式，一种是以SEC的监管条例为代表，针对具体业务提出监管要求。正如美国公认会计原则（GAAP）的制定方式一样，是采用规则为基础（Rule-based）的规范制定方式。而另一种则是以IFAC、ICAEW等机构所制定的相关规范为代表，这些规范提出一个分析性的框架，要求审计人员或会计师事务所应对具体情形进行分析，采取适当的措施，避免在提供非审计服务时使独立性受到损害，即以原则为基础（Principle-based）的规范制定方式。
这两种规范的制定方式各有利弊，以规则为基础的制定方式，具有较强的可操作性，但是其缺点也显而易见，如难于覆盖所有可能出现的情形，容易产生例外情况；对于使用者而言，可能针对规则进行有意的回避等。以美国为例，近年来发生的一系列重大财务舞弊案使美国的公认会计原则受到大量的批评，批评者认为，以规则为基础制定的会计准则，使舞弊者通过“合法的途径”进行舞弊，安然事件中的特殊目的主体（Special Purpose Entity，简称SPE）即是针对公认会计原则的相关规定构造交易，使这些所谓的特殊目的主体避过了监管 .也正是因此，在《萨班斯－奥克斯利法案》中，要求SEC“对以原则基础的准则进行研究并提出报告。”
而以原则为基础的制定方式，其优点正好在于可以大量减少规范的例外事项，并能减少规范间的冲突，但是也同样存在着一些缺点，如要求规范的执行者和使用者具有较高的专业判断能力，另外，由于只是列举一些有代表性的情形进行解释，致使这些规范留下了一定的操作空间。事实上，2002年10月国际
