非审计服务与审计独立性关系的理论分析与现实(3)
2014-02-25 01:18
导读：的研究存在着多种的结果。如一些研究方法的因素，像McKinley，PanyandReckers（1985）的研究为了避免需求效应，采用了样本间实验设计，他们所得出的研究结
的研究存在着多种的结果。如一些研究方法的因素，像McKinley ，Pany and Reckers（1985）的研究为了避免需求效应，采用了样本间实验设计，他们所得出的研究结果与此前的研究成果存在着较大差别，因为过去的研究存在着需求效应的问题。另外，对独立性概念难于进行界定和衡量，现在还找不到一些公认的、能够反映表明独立性高低的衡量指标，由此不同的研究者采用了不同的方法、指标，从而产生了迥异的结果。
（二）非服务与形式独立性和实质独立性的关系
目前普遍认可的独立性定义将独立性界定为实质独立与形式独立的统一，这其中实质独立是审计的根本。但由于实质上的独立性难于进行客观衡量，目前所见的大多数研究文献较少涉及非审计服务对实质独立的影响。我们认为，审计人员提供各种服务是以获得一定的利益为出发点的，相比较而言，非审计服务风险较低，利润较高。因此，当提供审计服务时坚持独立性可能会影响到非审计服务时，审计人员的实质独立就可能会受到影响。形式上的独立之所以一直是各方关注的焦点，也是因为它会让理性的第三方认为，审计人员的实质独立已经受到损害。
形式独立是指审计人员与客户在外观形式上不能存在着利害关系，这些利害关系对实质上的独立可能存在着潜在威胁，更重要的是会让报告使用者对审计人员实质上的独立产生不信任。形式独立的目的也是为了保证实质上的独立。审计人员即便知道自己在一个特定的下实质上是独立的，但是他还需要让自己看起来是独立的。就审计职业而言，某种意义上说，形式独立比实质独立甚至更为重要，因为，形式上的独立是让公众接受审计这一职业的前提，当社会公众不信任审计人员的独立性，不接受审计人员的审计报告时，审计这一职业的生存基础也就不存在了。
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由于对实质独立难以进行准确的定义，因此，在相关研究中，极少就非审计服务对实质独立的影响进行。研究者们提出了各种代表独立性的标志，如前文提及的是否出具保留意见报告（DeFond et al.，2002），是否坚持稳健的原则（Ruddock， Taylor， 2003）等。此外，有许多研究是通过第三方（例如分析师或者人员等报表使用者）对审计人员独立性的感知（Perception）来进行检验，即报表的使用者是否会感觉或认为审计人员在某种条件下是独立的。对“感知”进行检验实际上是对形式独立的检验，即审计人员是否在外观形式上给社会公众一个“独立”的印象。前面提到的Titard（1971）、Lavin（1976，1977）、Barlett（1997）和Abbott et al.（2001）等人的研究结果均表明，非审计服务会令报告使用者认为同时提供非审计服务与审计服务的审计人员的独立性会受到损害。
从另外一个角度来看，同时向审计客户提供非审计服务会否损害审计人员独立性问题长期以来倍受各界关注，本身就说明公众对于非审计服务是否会影响审计独立性存在着疑虑。因此，当我们无法清楚地认定非审计服务是否会对审计人员实质独立产生不利的影响时，只是为了保证形式上的独立，也应当就审计人员向审计客户提供的非审计服务作一定的限制，这也是树立审计职业形象的基本要求。
当然，审计人员提供非审计服务也存在着其有利的一面，如知识溢出（Knowledge Spillover）效应（Simunic，1984），以及使会计师事务所在经营上有利于分散经营风险等。因此，完全禁止审计人员向客户提供非审计服务，并不是一个值得推许的做法。找出非审计服务对审计独立性特别是形式独立产生影响的根源，并建立相应的约束机制，才是一个更具建设性的举措。
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（三）非审计服务对独立性产生影响的根源
我们认为，非审计服务对审计独立性的影响，主要取决于以下几个因素：
1.比重。即非审计服务占向客户收取的全部费用的比重。当这个比重过高的时候，会使审计人员对客户产生上的依赖，进而使社会公众对审计独立性产生怀疑。正如Pany and Recker（1983）研究所发现的非审计服务收入比重对独立性产生的影响非常显著。
2.人员。即执行非审计服务与执行审计服务的人员是否相分离。若执行两种服务的人员自于不同的部门，则对于执行审计服务的独立性而言，所产生的不利影响会大大减少。事实上，在Lowe and Pany（1995）、Lowe，Geiger and Pany（1999）、Swanger and Chewning（2001）的研究中，都表明当非审计服务与审计服务分别是由不同部门人员执行时，外界对审计人员的独立性仍然保持了较高的信赖程度。Corless and Parker（1987）的研究还发现一个有趣的现象，那些得知是自己所在事务所的其他部门来设计和推行内部控制制度的审计师，对于制度的检查更为严格，并且发现了稍多（slightly more）的错误。因此，对会计师事务所向审计客户同时提供非审计服务时，实行人员分离，可以在一定程度上减少审计独立性受到的损害。
3.种类。非审计服务是含义宽广的概念，包括的服务种类繁多，但并非所有的服务类别都会对审计独立性产生损害。Pany and Recker（1983）的研究认为，服务类型与服务比重都对审计人员的独立性产生非常显著的损害。但其他的多项研究发现，不同服务种类对独立性的威胁程度是不一样的，例如Titard（1971）、Lavin（1976，1977）、Barlett（1993）等的研究。那些容易产生自我复核（Self-review）、容易形成与客户管理层亲密关系的非审计服务，例如，帮助客户选择、招聘管理人员，提供会计服务等，会使公众对审计人员的形式独立产生不信任。因此，应对不同的非审计服务种类进行具体分析，并对可能导致损害审计人员形式独立的相应服务进行限制。
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在学术研究上，非审计服务影响审计独立性的程度大小仍存在着不同看法。而在实务方面，由于非审计服务在行业的快速发展，且引发了各方相关利益者的种种疑问，有关的监管机构倾向于对非审计服务采取一定的限制。我们将对目前美国、英国、IFAC等国家、机构针对非审计服务所制定的规范进行简要的评述，并对我国的非审计服务监管的制度建设提出一些意见。
三、 对注册会计师非审计服务的规范及其对我国的启示
（一）美国的相关规定
2000年11月，SEC颁布了《委员会关于审计师独立性要求的修订》（Revision of Commission‘s Auditor Independence Requirement），提出了用于判断审计人员与审计客户的关系或提供某一服务是否会损害独立性的四项基本原则，即：（1）是否会在审计人员与审计客户之间形成共同利益或利益冲突；（2）使审计人员处于审查自己工作成果的地位；（3）使审计人员履行审计客户的管理职能或成为客户的雇员；（4）使审计人员处于客户支持者的地位。此外，这次修订对非审计服务做出了限制，明确指出九种非审计服务类别，并认为同时提供这些服务会使审计人员的独立性受到损害：（1）与客户的会计记录或财务报表相关的簿记及其他相关业务；（2）财务信息系统的设计与推行；（3）评估、估价或公允意见报告；（4）精算业务；（5）内部审计业务；（6）管理职能；（7）资源服务；（8）经纪人服务；（9）服务。这其中，前五种业务都有一些例外情况，即在符合这些条件的情况下，审计人员可以向审计客户提供这些业务。在这一条例的征求意见稿中，曾提出一些针对非审计服务规范的备选方法，如不必限制审计人员提供非审计服务，但是必须进行披露，以及完全禁止非审计服务，但是最终SEC还是选择了对特定的非审计服务种类进行限制。这也说明了SEC认为并非所有的非审计服务都会使独立性受到损害。另外在征求意见稿中，专家服务也被列入了限制的范围，但是在最后定稿时，并未采用。
在2001年出台的《萨班斯—奥克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act of 2002）的第二部分
