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“经济实质重于法律形式”在高校财务会计中的

2014-12-23 01:46 摘要：遵照现行的高校会计制度和国家预算外资金管理办法，高校的账户和报表系统在对其事业收入的确认上存在诸多弊端，且导致会计报表信息严重失真。本文将根据“经济实质重于法律形式”这一信息质量要求，在不违背预算外资金管理办法下，对高校现行的账户和报表系统进行修正，以更真实的反映高校缴存财政专户的存款和高校实质已实现的收入，达到提高会计信息质量之目的。
关键词：经济实质，法律形式，财政专户款，暂存财政专户，已实现收入

根据财预字[1998]105号《高等学校会计制度（试行）》第八条规定“在保证会计信息真实、完整的前提下，具体核算办法由各高等学校结合实际情况确定”。第八条提出了高等学校会计信息质量的主要特征为真实、完整。遵照上述高校会计制度各高校提供的各种会计报表能真实、完整地反映了该校在某一时点的财务状况或某一期间的收支情况吗？比如，高校除了向主管部门呈交反映日常收支核算的财务报表，还要呈报反映基建收支的基建报表，使得会计主体呈多元化，导致一个高校的资产总额得不到整体和全面的反映；对于高校大量的自筹基建、贷款基建、引资建造学生宿舍和学生食堂等，对其如何确认，现行的高校会计制度及其业务主管部门都没能给予明确地指导，而各高校对这些业务的处理也是五花八门，其严重地影响到各高校间会计信息的可比性；同样，上缴财政专户的预算外资金在一个高校的账户和报表系统中也都得不到如实反映，使得高校收入支出表所反映的高校收入严重失真。本文将参照《企业会计制度》（2000）和新《企业会计准则》（2006）中共同的信息质量要求——经济实质重于法律形式，仅对高校缴存财政专户的款项是否应予以确认，以及如何确认和报告，谈一谈自己的看法。

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一、高校预算外收入的管理政策及会计处理现状。
1、高校预算外收入的管理政策。为了贯彻落实《国务院关于加强预算外资金管理的决定》（国发[1996]29号）文件精神，财政部制定了《预算外资金管理实施办法》，该办法规定：预算外资金是国家财政性资金，由财政部门建立统一财政专户，实行收支分开管理，预算外资金收入上缴同级财政专户，支出由同级财政部门按预算外资金收支计划从财政专户拨付。并因此规定高校在收到学生学费、住宿费等各项预算外资金时，不得直接确认为收入，而只能记入“应缴财政专户”。待上缴财政专户后，且在拨回时才能确认为事业收入。从预算外资金的收取到其作为事业收入的确认，就存在一定的时间差。这一时间差可能很短，也可能很长，可能会夸月份，也可能会夸年度；而各高校存放在财政专户的资金少则几百万、多则几千万，规模大的高校甚至其金额会上亿。这一批资金按照规定，属于财政性资金，不属学校所有，故不能列为事业收入。事实上，高校上缴财政专户的预算外资金，财政并不截留，而是按上报经批准的用款计划，分批拨回使用；并且上缴款项在财政专户存储期间，有的还计付利息，只不过其利率稍低于商业银行临时存款利率。从“法律形式”看，事业单位收到各项事业收费，先上缴财政专户，从财政专户拨回时，才能确认为事业收入；从“经济实质”上看，一旦事业单位收到各项预算外资金后，其已拥有对该款项的所有权和由此产生的收益权，其金额是确定的——具有可计量性。
2、现行会计处理。高校收费有一个显著特点，每年秋季开学时，一年的费用就一次性收取。根据现行的高校会计制度（或事业会计），高校事业收入的确认基本上分三步，即收费、上缴、拨回。在收到各项预算外资金时，借方记银行存款（收入户），贷方记应缴财政专户；上缴财政专户时，分录恰好相反，借方记应缴财政专户，贷方记银行存款（收入户）；从财政专户拨回时，借方记银行存款（支出户），贷方记事业收入。也就是说，收到预算外资金时，学校的银行存款数猛增；当上缴财政专户时，银行存款就锐减；当从财政专户拨回时，银行存款数又大增（因上缴和划拨的单批金款都很大）。对于各高校对缴存财政专户的资金，现行的高校会计制度又没有对应的科目可供核算；尤其是在会计电算化下，其账户系统更是无法核算高校在财政专户中款项的上缴、下拨情况及其余额，报表系统也无对应项目供其反映。因而有许多高校在实务操作中，对缴存财政专户的款项，因其既不属于收入又不好在电算化中反映和处理，其一般就不计入总账，只作手工辅助账。那么基于电算会计账务系统所生成的各月财务报表，其中的银行存款就不包括缴存财政专户的存款，故货币资金项目的金额波动很大，从而使得各月报表所包含的会计信息缺乏完整性和可比性。