会计准则制定模式:原则导向抑或规则导向(2)

　　然而,就制定机构而言,FASB这样一种组织体制也不是完美无缺的,最典型的莫过于会计准则的制定倍受利益团体的影响,特别是当一个会计准则对企业财务报告影响较大时,FASB必须为平衡各方政治或商业利益而妥协,结果是准则的制定过程漫长,而最后公布的准则在为投资者提供有用的信息上又大打折扣。对于这种情况,美国参议员梅特卡夫和众议员莫斯早在1975年就尖锐指出:美国的会计界和会计准则的制定完全由八大会计师事务所和美国注册会计师协会所左右,其结果是财务会计准则委员会完全受上述势力的影响而未能履行其职责、未能发挥其预期的职能作用。因此,《萨班斯法案》一项重大的改革内容就是建立公众公司会计监督委员会,由其行使会计准则制定权,会计师事务所的注册权、监督权和调查惩戒权,以及其他能够提高职业准则和审计服务质量的权利。

　　(二)《萨班斯法案》出台的背景

　　随着经济业务的日趋复杂和会计、审计诉讼法案的日益增多,CPA为了降低自身的审计风险,企业会计人员为了便于实务操作,要求会计准则制定机构提供越来越详细的、甚至能够与会计实务问题相对应的会计标准,从而导致美国会计准则日趋繁杂而具体,会计准则逐渐演化成“会计规则”,偏离了会计原则的发展方向,甚至一些会计准则或规则在不知不觉中发生了与基本会计原则相背离或者矛盾的情况。因此在会计准则制定过程中出现“准则超负荷”(standards overload)现象。(3)“准则超负荷”对于会计实务、财务信息使用价值及管理决策可能产生不利的影响。如企业会计人员和CPA只是一味地迎合会计准则的具体要求。而在一定程度上忽视了(或者为了钻准则的空子故意忽视)经济交易的实质,从而在对某些交易的处理上丧失了基本的会计、审计职业判断要求;报表使用者可能难以理解过分复杂的财务报表或其它披露资料。可见,准则超负荷现象导致准则的遵循成本大于可获得的收益。

　　美国这一以“规则”为基础(Rule-based)的会计准则体系的缺陷在安然公司会计造假案中得到了较为充分的暴露。例如:安然公司不恰当地利用“特别目的实体”(SPE)进行会计造假。SPE是一种金融工具,企业可以通过它在不增加资产负债表中负债的情况下融入资金。安然公司为了能为它们高速的扩张筹措资金,利用SPE成功地进行表外融资几十亿美元。但是在会计处理上,安然公司未将两个SPE的资产负债纳入合并会计报表进行合并处理,但却将其利润包括在公司的业绩之内,导致1997年至2000年期间高估了4.99亿美元利润、低估了数亿美元的负债。美国现行会计法规规定,只要非关联方拥有权益价值不低于SPE资产公允价值的3%,企业就可以不将其资产和负债纳入合并报表,但是根据实质重于形式的原则,只要企业对SPE有实质的控制权和承担相应风险,就应将其纳入合并范围。从事后安然公司自愿追溯调整有关SPE的会计处理看,安然公司显然钻了一般公认会计准则(GAAP)的空子。尽管造成华尔街众多公司舞弊案的原因是多样化的,规则导向准则还是在其中起了不小的作用。因此,《萨班斯法案》暗示改革美国以“规则”为基础的会计准则体系,转向以“原则”为基础(Principle-based)的会计准则体系,堵塞会计准则中存在的漏洞,成为提高会计信息质量,保护投资者利益的必然之举。

　　从美国会计准则的历史看,我们是否可以这么说,1973年以前美国会计准则体系奉行的是“原则导向法”,1973年成立FASB以后至《萨班斯法案》出台之前采用的是“规则导向法”,而《萨班斯法案》的出台则意味着美国会计准则体系对“原则导向法”的回归。

　　二、从交易费用理论和制度变迁理论看美国调整会计准则导向的必要性

　　(一)交易费用理论与会计准则

　　罗纳德.科斯(Ronald.Coase)在1937年发表的《企业的性质》一文中,将交易费用定义为运用市场机制的费用,其中包括了人们市场上搜寻有关的价格信号,为了达成交易进行谈判和签约,以及监督合约执行等活动所花费的费用。科斯的“交易费用”理论是一个定理群,由三个相互联系的定理组成。第一,如果交易费用等于零,不论权利怎样安排,都能实现当事人的财富最大化,适当的机制能够主动达到帕累托最优。第二,由于现实生活中存在交易费用,不同制度安排会产生不同的经济结果,需要寻求一种能够降低交易费用,实现当事人利益最大化的产权安排。第三,由于制度本身的产生不是无代价的,因此,产生什么制度,怎样产生制度的选择将导致不同的经济效率。当然,科斯假设零交易费用的“第一定理”只不过是为正交易费用世界的分析做铺垫。斯蒂格勒也认为,一个没有交易费用的社会,宛如自然界没有摩擦力一样,是非现实的,交易费用是决定制度形式的关键之所在,任何制度安排都需要费用,会计准则合约安排也不例外,要确定资源培植的最佳方式,就必须考虑到交易费用。会计交易活动是在会计准则这一产权制度下发生在企业内部因受托责任而引起的一种管理交易活动,不同的会计准则,会计交易活动的成本即交易费用也不相同,从而对资源配置的效率有不同的影响。只有一种会计准则所引起的效率大于它所需要的交易费用时,这种准则安排才能进行,即准则的优越性取决于其在运行中所支付的准则费用的高低。因此,一切会计准则存在的合理性都取决于它是否能将交易费用降至最低限度,交易费用的大小对于会计准则的安排起着决定性作用。