会计准则制定模式:原则导向抑或规则导向(3)

　　尽管美国以规则为导向制定GAAP的历史已达65年之久,美国的资本市场也被认为是世界上最开放最完善的市场,然而,近期暴露的大公司丑闻表明美国现行的准则制定模式存在重大缺陷。美国规则导向的会计准则导致交易费用过高,具体表现在上市公司恶意违背市场规则、管理当局蓄意舞弊,审计师和公司治理明显失败,投资银行家、证券分析师虚假误导。人们不得不对准则制定模式进行了深刻的反思。规则导向法下,会计职业界人士难以跟上理论界的最新进展,会计准则难以使用且颇费成本;原则导向法使准则更易于理解和执行,并且职业判断使用的增加将能更好地反映交易和事项的实质,更少的例外也能增强财务信息的可比性。由规则导向转为原则导向可以减少上市公司打“擦边球”、钻规则漏洞的现象,从而降低交易费用。

　　会计准则作为一种制度安排,本身具有不完全性,这种不完全性虽然受到有限理性和时滞的客观限制,但更多的是出于利益均衡的需要,这在规则导向下尤为突出。会计准则在制定过程中,各利益相关方为了获取自己的利益,各利益相关方都根据自己的特殊利益或从自己所处的特殊地位出发,提出各自的要求一每个人都想准则对自己更为有利。而准则制定机构本身也是这一博弈活动的主要参与者,它也是有自己效用函数的“经济人”,其效用主要表现在准则制定上的垄断权与权威性。因此,准则制定机构为了自己效用函数的最大化,为了利益相关方之间求得平衡(缓解各方对准则制定机构的抵制力,以保证各方都能接受博弈的结果),只有通过将经济业务事先考虑周全并规定得事无巨细,通过庞大的准则体系达到这一要求。所以,可以这么说,交易成本的扩大是规则导向下为了均衡利益所付出的代价。对此,乔伊、米勒在1984年就持否定态度,认为美国会计“花费过多,评价过高、过分,并不那么实际”,认为它所走过的道路并不一定带有普遍意义(FrederrickD.S.Choi＆Gerhard G.Mueller,1984)。

　　(二)制度变迁理论与会计准则

　　诺斯认为,制度是一系列被制定出来的规则、守法程序和行为的道德伦理规范,是用于约束人的行为、调整人与人之间的利益关系的。从总体上讲,制度相对稳定但不是一成不变的。它可能会出现修订和调整,或干脆被一种新的制度所取代,这就是制度的变迁。制度变迁的基本动力,就是行为主体追求利益最大化。诺斯指出,制度变迁的诱致因素在于经济主体期望获得最大的潜在利润,即希望通过制度创新来获取在已有制度安排中所无法取得的潜在利润。如果一种制度安排还存在潜在利润的话,就意味着这种制度安排没有达到帕累托最优,因而处于一种非均衡状态。制度非均衡的出现,意味着出现了制度变迁的客观必然性和基本动力。但变迁的发生还取决于制度变迁的收益成本分析。只有预期的净收益大于预期成本时,作为制度变迁主体的人(企业或政府)才会去推动制度变迁,一项制度安排才会被创新。制度变迁理论在很大程度上解释了影响经济发展诸要素中被人们长期忽略的制度因素。会计准则是一种制度,而且可以说是一种典型的产权制度。运用制度变迁理论,我们可以解释为什么会出现会计制度的改革,为什么要制定会计准则,达到制度均衡状态。

　　反观美国规则导向的会计准则,其体系繁杂而具体,(4)包括FASB发布的会计准则公告、紧急问题工作组(EITF)发布的问题解释、AICPA和SEC发布的有关会计准则等。其中许多都是根据实务中出现的某一问题而专门制定。这种规则导向的会计准则如今已是弊端尽露,因为它导致规避行为,弱化职业判断,不利于财务报表编制者和CPA就特定准则对财务报告的整体影响进行客观评价,直接造成中小投资者的巨额损失。可见,美国的规则导向会计准则达不到帕累托最优,这种制度安排已经到了不得不变革的紧要关头。当然,从现行制度转变到另一种不同制度的过程,所需花费的代价是昂贵的,但只要转变到新制度安排达到的总收益大于制度变迁的费用,变革就必然会发生。