公允价值会计(2)
2017-02-28 01:01
导读：银行业当前面临着一个重要问题，即是否应采纳众多会计准则制订团体的建议，采用公允价值会计。20世纪90年代以来，随着银行业务不断变化，银行会计
银行业当前面临着一个重要问题，即是否应采纳众多会计准则制订团体的建议，采用公允价值会计。20世纪90年代以来，随着银行业务不断变化，银行会计从完全采用历史成本模式转向采用由历史成本和市价方法构成的混合计量模式。本文主要讨论这种混合计量模式是否具有可持续性，以及赞同或反对采用公允价值的不同意见。此外，本文还讨论了组合套期、根据预期损失对贷款进行评级的内部评级体系、贷款的会计处理、监管当局根据银行的内部评级体系进行资本监管等问题。完全公允价值模式具有较强的优势，至少有助于实行更优的、针对贷款预期损失的准备金制度。但另一方面，完全公允价值会计是一个很复杂的体系，它的计量相当复杂。将公允价值会计首先用于披露可能是合理改变目前会计制度的第一步，这有助于促使银行、投资者、贷款人、会计准则制定者及监管当局不断地从实践中摸索和经验教训。
正文：
国际会计准则理事会以及部分国家的会计准则制定机构，近来在考虑是否建议放弃使用现有的混合会计模式，对所有的金融工具全面采用公允价值会计。在混合会计模式下，持有待售类金融工具是以市值计价的，而长期持有的工具则以历史成本计价。由于金融机构的大部分资产和负债是金融工具，因此，计值方式的改变将给它们带来较大影响。由于信息披露对金融稳定和运作效率有重要影响，会计准则的改变对银行的经营也将产生重要影响，因此银行监管当局对此也颇为关注。本文介绍了两种会计模式的争论背景。讨论了历史成本和公允价值会计记录银行资产负债的优缺点、公允价值计量问题及会计准则与监管资本间的关系等问题。讨论的重点包括会计惯例及信息披露与银行内部风险管理及监管方式之间的一致程度，以及银行会计信息如何满足存款人及股东的需要。
一、两种会计模式争论的背景 混合会计模式自上世纪90年代起开始发展。随着金融工具使用方式的变化，新的金融工具不断涌现，历史成本会计已经不能满足需要。证券公司一直使用市值来反映交易账户中的科目，但银行却相对滞后。随着银行越来越多地涉足证券交易，用历史成本计价已明显欠妥。衍生工具的发展也对会计处理提出了新的问题，这些合同几乎不涉及价值的直接交换，也不进入表内。虽然有关衍生工具的会计制度已经有所调整，许多衍生产品依然不反映在表内。尽管金融市场不断发展，银行的大部分资产和负债仍会持有到期，并用历史成本会计记账，贷款和融资等尤其如此。 目前争论的焦点是：不管金融工具是否持有到期，是否全部金融工具都需要按公允价值记账？ 事实上，运用历史成本会计的初衷不是为了记录公司经济价值的变化。它是一种防止财产和物资的误用、挪用的监测系统。历史成本会计强调数据的精确性和可验证性，通常记录原始的购买价就足以满足需要。对于经营业务主要是表内应收款和应付款的银行，运用历史成本会计也基本可以接受。 上世纪80 年代，银行监管当局和会计准则制定者认识到传统的会计方法不能反映证券、衍生工具的真实价值。1988年，监管当局引入了包括覆盖表外业务信用风险的资本监管制度。会计准则制定者还开始对包括表外业务在内的金融工具会计处理进行评估。1989年，国际会计准则委员会开始着手制订关于金融工具确认、计量和披露的准则。考察对不同金融工具实施公允价值计量的历程，可以发现，对持有待交易的证券，这些准则是当时最佳的市场惯例的总结。对于衍生工具，会计处理起初的重点在披露，而不是用公允价值记帐。美国对公允价值披露要求很严。 根据美国财务会计准则（SFAS）第107号，1992年，美国财务会计准则委员会（FASB）要求所有金融工具的财务报告使用公允价值披露，包括用公允价值评估银行的贷款组合、存款、其它借款及表外金融工具（如利率掉期、承诺、衍生产品合约等）。公允价值引起了很大争议。美国的银行认为，许多工商贷款的价值和贷款条件独特，很难用公允价值计量，因此强烈反对公允价值。美国财务会计准则（SFAS）第115号要求在主要的财务报告中对一些证券也采用公允价值，这也引起了争议。美国证券交易委员会（SEC）和金融会计准则委员会（FASB）都认为，第115号能更准确地反映金融机构的净值，但银行和银行监管当局却认为，只对部分金融资产采用公允价值，没有对表内的负债采用公允价值，将导致金融机构净值不真实地波动。上世纪90年代末，会计准则制定者要求对更多的金融工具采用公允价值会计。1998年6月，美国财务会计准则第 133号（SFAS133）在美国发布。国际会计准则委员会（IASC）随后发布了国际会计准则第39号（IAS39）。这些准则要求所有持有待交易或可供出售的衍生产品、债券、股票等使用公允价值计量，而贷款、存款、持有到期的证券仍使用账面价值。美国财务会计准则委员会（FASB）和国际会计准则委员会（IASC）都认为由历史成本和市值组成的混合模式只是一个过渡性的模式。] 全面实施公允价值会计的动议已讨论了相当长时间。例如，英国会计准则委员会（ASB）1996年发布了《衍生产品及其它金融工具》的讨论稿，其结论是：鉴于混合模式有很多缺点，所有的金融工具最终都要用公允价值计量。1997 年，国际会计准则委员会（IASC）和加拿大注册会计师协会（CICA）在共同发布的讨论稿《金融资产和负债会计》中得出了相同的结论，同时，通过讨论，会计准则制定机构认为有必要着手做进一步的工作。为此，专门成立了国际会计准则制定机构下属的联合工作组（以下简称JWG），以对金融资产负债的公允价值计量准则提出建议。1999年8月，联合工作组（JWG）致函银行业协会联合工作组（JWGBA），解释联合工作组（JWG）赞同银行业采用公允价值计量金融工具的原因。1999年10月，银行业协会联合工作组（JWGBA）复函联合工作组（JWG），表明银行业协会联合工作组（JWGBA）支持现行的混合会计模式的立场，并且称混合模式是将财务信息准确地传递给银行财务报表使用者的最佳方式。银行业协会联合工作组（JWGBA）批评公允价值的相关性和可靠性差，而混合模式“易于理解且便于不同机构之间的比较”。
