论程序理念与程序会计(3)
2017-04-07 01:01
导读：1.纯粹的程序会计 纯粹的程序会计指在程序之外没有独立的评判会计过程和结果是否公正的价值标准。纯粹的会计程序主要发挥“从经济数据到账户的初始
1.纯粹的程序会计 纯粹的程序会计指在程序之外没有独立的评判会计过程和结果是否公正的价值标准。纯粹的会计程序主要发挥“从经济数据到账户的初始分类”的功能，它的作用是将企业因各种“交换业务”（注：根据日本会计学者石川纯治的解释，所谓“交换业务”实际是实账户的转换业务。）引起的会计要素增减变化的“交易事项”给予初始的分类和记录。在这里的会计业务的处理是基于对会计交易的事实判断而不是基于对会计交易的价值判断，即使存在着价值判断也是以客体的标准作为评价标准，因而不会引起会计人员因价值判断而产生的价值分歧问题，也就是说在会计程序之外不存在独立的价值评价标准。只要严格遵循事先设置的会计程序就能得到真实和公允反映“交易事项”的结果，就可以达到人们对会计信息真实性和公允性的期望。纯粹的会计程序处理的会计业务主要处理以交易为基础的可以取得客观的原始凭证（特别是外来原始凭证）作支撑的会计业务。例如，从外部购进原材料、固定资产、劳务以及对外销售产品或提供劳务等业务。事实证明大部分会计造假问题并不是出现在这一环节。在现实生活中，也的确存在着像“银广厦”这样的通过“虚构业务”进行会计造假的案例，但是这种会计造假不能归咎于会计程序本身。纯粹的会计程序强调的是会计程序（过程）的合理性，而不是强调会计实体（结果）的合理性，因为会计的结果总是一定会计程序的结果，所以只要保证会计程序的合理，其结果自然就是合理的，是可以被人们所接受的。
2.完全的程序 完全的程序会计指在程序之外还有独立的评判会计过程和结果是否公正的价值标准，但需要通过设置一种公正的会计程序来保证实现会计过程和结果的公正。完全的会计程序主要发挥对“交易业务”、“初始分类的账户进行调整”的功能，通过“递延”和“应计”的调整将因各种“损益业务”（注：根据日本会计学者石川纯治的解释，所谓“损益业务”则是与虚账户有关的业务。）引起的会计要素增减变化的“损益事项”在权责发生制的基础上给予再分类，这种再分类是根据会计期间和经营单位进行的。“如果账户所记录的事项与一个以上的会计时期或经营部门有关，那么账户的金额或迟或早都要重新分配。”（注：A.c.利特尔顿著，林志军、黄世忠译；《会计结构》，商业出版社，1989年。）诸如固定资产折旧、无形资产的摊销、存货的盘存、各种准备的计提、有关费用的预提和摊销等等，都是会计再分类的方法。“特别是年终调整分录的编制，是值得我们进一步的会计程序。”（注：A.c.利特尔顿著，林志军、黄世忠译；《会计理论结构》，中国商业出版社，1989年。）完全的会计程序处理的会计业务主要是没有“交易事项”为基础的各项准备的计提、有关费用的预提和摊销、成本费用的归集和分配等业务，即没有外来原始凭证需要通过会计自制取得原始凭证作支撑的会计业务，以及无需取得原始凭证的期末账项的调整、收入和费用的结转、费用的估计与冲回等业务。显然，这种“再分类”存在会计人员的价值判断，即会计政策、会计估计方法的选择问题，不仅存在着会计人员对真实性和公允性的价值判断，而且还存在着如何设置相关程序来达到人们对会计信息质量的期望。《七问长安》一文对长安汽车（000625）披露的报表信息提出的质疑说明，即使不属于会计造假，长安汽车也无法摆脱会计信息产生和披露过程中存在严重的恣意和武断嫌疑（注：长安汽车2002年前三季度提取了高达6亿多元的销售补偿费，第四季度冲回4亿多元，造成第4季度利润大幅上升。这种会计处理和信息披露，给人一种操纵利润的嫌疑。）。程序会计追求会计过程的合理，只要严格构建并遵循预置的会计程序就能达到会计合理的结果。会计程序是产生会计结果的过程，会计结果是会计程序带来的后果。会计程序合理是会计结果合理的起点，会计结果合理是会计程序合理的必然产物。因此只有程序会计才能“尽量减少实际会计工作中标准的模糊性或可选择性以及主观人为的不确定性给财务报告结果可能带来的不同，增强会计工作的客观性和会计信息的可比性”（注：阎达五、李勇：《找准治理会计信息失真的切入点-兼论“有限理性”理论在业绩评价中的运用》，《财务与会计》，2002年第5期。）。通过预先设置特别严格的会计程序，来限制会计人员的恣意和武断必将成为程序会计努力的方向。
