论程序理念与程序会计(5)
2017-04-07 01:01
导读：（三）有利于厘清会计质量的标准 一般来讲，会计信息质量应当具有真实性和公允性，要使会计信息具有真实性和公允性就必须首先“反映真实”，其次
（三）有利于厘清会计质量的标准 一般来讲，会计信息质量应当具有真实性和公允性，要使会计信息具有真实性和公允性就必须首先“反映真实”，其次是“正确适用”会计程序。然而就“反映真实”而言，会计所反映的真实都是过去的而非现在正在发生的事实，依靠原始凭证等证据所证明的事实与客观事实可能无法完全吻合；同样，“正确适用”会计程序主要涉及会计政策和会计估计方法的选择，特别是会计政策和会计估计方法是会计人员对不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所做的一种判断，更难免会产生表象与实质不一致的情况。辩证唯物主义的基本原理也告诉我们，人的认识能力是无限的，主观世界可以反映客观世界，但是这只是就人类认识世界的可能性而言的，其前提是认识的时间、认识的手段不受限制。显然，这种前提在会计理论和会计实务中是不能成立的，会计理论和会计实务总是受到认识时间、认识空间和认识手段的限制。因此会计只能做到程序上的相对真实。只要做到程序上的真实和公允，我们就可以接受由这个程序带来的结果，尽管事实上程序的合理未必导致结果的合理。
（四）有利于分清会计信息失真责任归属 程序会计的“反映真实”是对会计主体的业务活动是否存在的一种“事实判断”，它是基于程序的一种“是什么”的“事实判断”，即只要有证明某项业务活动发生的合法凭证，就认为该业务活动存在并启动相应的会计程序进行会计业务处理；反之，则不认为该业务活动存在，当然也无需启动会计业务处理程序进行会计处理。会计在这里并不需要也无法从实体上对会计主体的业务活动做出应该还是不应该的“价值判断”，因为企业的业务活动是另外一个价值主体活动的结果。程序会计中的“正确适用”是启动什么样的会计业务处理程序才能使会计信息具有真实性和公允性的价值判断，这种判断是一种“应该是什么”的判断。如果要对会计造假进行责任追究的话，也只能追究其没有“正确适用”的价值判断所产生的错误，而不是“实体”意义上存在的“事实判断”错误。其实在会计审计制度的设计中就隐含着一种假设，即根据会计法规规定的条件所聘任的会计人员，其专业水准是可信赖的，他们只要根据预置的会计业务处理程序来处理会计事项，便能得出实体意义上的公正结果。基于这样的预设，会计审核程序的重点就是对“事实判断”是否正确的审核，而审计审核的重点则是对“正确适用”程序的审核，即对会计程序适用是否公允恰当的审核，而不是对会计事项的事实进行审核，换句话就是说程序会计主体的责任仅限于“正确适用”与否的层面上。这种“事实判断”和“价值判断”的区分，无疑可以从理论上厘清会计责任的范围，避免会计在会计信息质量问题被揭露后所处的尴尬局面。
（五）有利于排除恣意和武断 人们（包括会计人员）很容易有意或无意地接受只要结果正当（符合某种价值观），无论过程、方法和程序正确与否甚至有无都不重要的“重实体轻程序”观念。如果这样的话，会计人员的恣意和武断就不可避免，因为会计人员的价值观是多种多样的，不同的人有不同的价值观，而且价值观是极其抽象的和难以描述的。正如蒲公英在有些人眼里是美丽的“鲜花”，而在另一些人的眼里可能就是讨厌的“杂草”；同样在有些人看来“时间是珍贵的”，而在另一些人看来“时间是免费的”，等等。显然如果会计人员遵循“重实体轻程序”的理念的话，那么相同的业务可能因人不同而产生不同的结果甚至相反的结果，会计就没有公正可言，也没有公信可信，人们自然会对会计失去信任。相反，以具体的可操作的外在的形式展现在人们面前的程序会计，不仅对于降低会计职业判断的“弹性”，排除恣意和武断具有重要的意义，而且可以避免因没有程序或不遵循程序所带来的不受程序保护的不利后果。因此只有程序会计才能“尽量减少实际会计工作中标准的模糊性或可选择性以及主观人为的不确定性给财务报告结果可能带来的不同影响，增强会计工作的客观性和会计信息的可比性”（注：闽达五、李勇：《找准治理会计信息失真的切入点-兼论“有限理性”理论在企业业绩评价中的运用》，《财务与会计》，2002年第5期。）。 综上所述，程序的理念就是要重事实、重规则、重法理、重理性思维。从这个意义上讲，会计公正就是会计的程序公正。会计的实体公正是通过会计的程序公正来实现的。只要保证会计程序的公正，其实体的结果自然就是公正的、合理的和可接受的。当会计实体公正和会计程序公正发生冲突的情况下，坚持会计程序公正优先的理念。坚持以会计的程序公正，促进会计的实体公正。因为以会计的程序公正求会计的实体公正，会计的实体公正则存；以会计的实体公正践踏会计的程序公正，会计的程序公正则亡，会计的实体公正也亡。当然，本文提出程序理念和程序会计本身并不意味着解决了会计公正的所有问题。这里只是提出了一个重视形式规则的程序会计理念，或者只是提出需要重视对程序会计学理研究的呼吁。本文提出的观点能否成立，是否具有会计学学理基础的支撑，将有赖于时日的验证，更有赖于艰苦细致的逻辑思维和坚持不懈的探索，但是无论如何我们没有理由不去在程序会计领域内作一番探索和尝试。
