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现代会计中公允价值的应用探讨

2017-05-24 01:15 [摘 要] 在资本市场占据资源配置主导地位的时代，会计的目标主要定位于决策有用观，事实证明了以历史成本为主的会计计量模式不能满足会计的本质要求。本文通过分析会计所处的环境和会计本质，证明了公允价值作为现代会计计量属性的必然性，并依据公允价值的抽象性，对公允价值应用中的局限性进行了探讨。
　　[关键词] 公允价值；会计本质；资本市场；决策有用观；估值技术
　　
　　一、公允价值在现代会计准则体系中的应用
　　从1953年美国AICPA在其ARB第五章在无形资产初始计价中提出公允价值概念，公允价值作为计量属性一直是会计界争论焦点。但在20世纪80年代美国发生了金融机构由于金融工具交易而引发的财务困境未能及时反映。1990年9月SEC主席查理·C·布雷登在美国参议院银行、住宅及都市委员会作证指出：历史成本计量下的财务报告对于预防和化解金融风险于事无补。由此首次提出引入公允价值作为金融工具的计量属性。这一事件的发生拉开了会计计量属性的一场革命，直接导致了公允价值在这一争论中占据了主导地位。
　　FASB从1990年12月到2006年9月发布和修订的55份财务会计准则公告中，直接涉及公允价值的就有41份，约占发布准则总数的75%；2002年，国际会计准则中运用现值和公允价值的比例约占75%，2003-2004年由国际会计准则委员会(IASB)发布的准则中有关资产、负债确认与计量的准则直接运用公允价值的比例已超过90%；我国2006年新颁布的《企业会计准则———基本准则》又明确地将公允价值作为一种会计计量属性，并在17项具体会计准则中运用了公允价值，占会计要素计量准则(共30个)的比例高达57%。
　　公允价值的广泛应用虽然已经成为了会计实践的事实，代表了会计发展的国际趋势。但对公允价值的讨论并未结束。因为公允价值的运用所颠覆的是传统会计基本理论，对会计的影响是深层次的，它的实践依据仍值得我们去探讨；在会计实践过程中所引发的相关问题，也必须经过深入讨论并改进公允价值的应用。以下将从这两个方面对公允价值进行研究。

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　　二、会计的本质决定了公允价值作为计量属性的必然性
　　公允价值作为会计的计量属性，其在会计理论中从产生到发展必然是由会计的本质所决定。因此，讨论公允价值在会计实践过程的依据，必然离不开对会计本质的讨论。
　　(一)会计的本质。会计是什么?这是会计自产生以来就一直在争论的问题。会计概念在理论界有很多观点，如会计是管理活动、提供信息的工具，甚至是一门艺术。关于会计的职业定位，有管理者、信息提供者、历史记录者等不同观点。这些都是从不同环境、不同视角对会计的不同定义，赋予的不同职能。但有一个职能从未发生变化，也是会计所有职能中最基本职能——反映职能。会计首先是反映性的，是反映企业的经济真实，是可靠记录并报告企业经济活动(主要是活动)的历史。财务会计作为一门学科是历史科学；作为一项实务是一个信息系统，它的任务是为企业提供历史的财务信息(葛家澍，会计研究，2003，3)。美国会计原则委员会(APB)第4号报告关于会计职能表述为：“以货币定量方式提供企业经济资源及其义务的持续性历史，也提供改变那些资源及其义务的经济活动历史”(AICPA1970)。从会计最基本职能分析，会计的本质首先是对企业过去和现在的经济业务进行确认、计量和记录。实事求是反映经济事实是会计的首要职能。
　　(二)现代经济环境对会计本质的影响。会计作为一门学科或人类一项实践活动，必然要随着环境改变而不断发生变革。现代资本市场中金融工具不断创新、计算机和网络技术广泛应用以及现代人类社会对环境的关注等从概念、职能、内容、模式各个方面对会计产生了不同程度影响。
　　在现代经济环境下，全球化浪潮中的任何一个对全球经济有影响力国家，其资本市场都比较完善和发达。资本市场也趋于全球化，在全球资源配置中已经占据主导地位。受这一环境影响，会计的目标已经由报告受托责任为主转变为提供有用的决策信息。纵观各国会计准则和国际会计准则，无不体现决策有用观这一会计目标。1997年修订的国际会计准则第1号(IASI)“财务报表列报”中关于财务报表的目的规定为“通用财务报表的目的是提供有助于广大使用者进行经济决策的有关企业财务状况、经营成果和现金流量的信息。财务报表还反映企业管理部门对受托保管工作的结果”。我国在2006年颁布的《企业会计准则———基本准则》中，也明确了决策有用观在会计准则制定中的导向作用。这一观点也得到了美国会计学家亨德里克森的认同，在其《会计理论》一书中，对财务报表揭示的性质描述为“财务报表上的揭示是为有效市场提供最适当的行动条件，使老练的投资者和财务分析人员能有足够的信息，借以预测未来的股利趋向和未来股利在市场上的协变性。债权人和政府机构还有权获得他们所需要的其他信息”。