《生物资产》会计准则若干问题的理解与分析(2)
2017-07-25 01:12
导读：笔者比较认同2005年7月发布的准则征求意见稿的定义，在加上微生物的情况下，该定义成为“生物资产是指过去的交易、事项形成，所包含的经济利益或服
笔者比较认同2005年7月发布的准则征求意见稿的定义，在加上微生物的情况下，该定义成为“生物资产是指过去的交易、事项形成，所包含的经济利益或服务潜能能够由企业拥有或控制，其成本或价值能够可靠地计量的有生命的动物、植物和微生物”。
（二）生物资产的类型划分
准则将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三类，消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田
作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。
准则对生物资产所做的类型划分主要基于两个方面，一是采用国际会计准则的部分分类，IAS41中按照生产目的和价值转移方式将生物资产分为生产性生物资产和消耗性生物资产，然后按照成熟与否进一步划分为成熟生物资产和未成熟生物资产，我国会计准则制定中基本引用第一种分类方法，之后又加上了公益性生物资产，按照笔者的理解，这是基于另一方面的考虑，生物资产按照经营性质分类，可分为经营性生物资产和公益性生物资产，经营性生物资产是指以生产经营、获取经济利益为主要目的的生物资产，包括消耗性生物资产和生产性生物资产。公益性生物资产也就是“指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，主要包括防风固沙林、水土保持林和风景林等”。公益性生物资产概念的提出也体现了我国生物资产的特殊性，上而言，企业拥有或控制的公益性生物资产,虽然不能直接为企业带来经济利益,但具有服务潜能，有助于企业从相关资产获得经济利益，应当确认为生物资产。“公益性生物资产”的概念的提出这也是首次。
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笔者认为，企业对生物资产进行确认、计量于信息披露过程中，还可以根据需要将生物资产进行多种分类。可以有如下分类方式：
第一，按照生物学基础对生物资产进行分类，生物资产可划分为植物资产、动物资产和微生物资产。这种分类是因为“植物”、“动物”、“微生物”其生长发育的差异与限制、产生的经济利益的差异，存在不同的风险与回报等，这是对生物资产所做的最基本的分类。
第二，按照生产目的和价值转移方式对生物资产分类，可将生物资产分为消耗性生物资产和生产性生物资产。这是IAS41提出的分类方法。
第三，按照生物资产是否成熟，可以分为成熟生物资产和未成熟生物资产。这也是IAS41提出的分类方法。这种分类是在前一种分类的基础上来进一步划分。
第四，按照经营性质对生物资产进行分类，可分为经营性生物资产和公益性生物资产。
第五，按照动植物生长周期对生物资产分类，按照生长周期可将生物资产划分为一年生生物资产和多年生生物资产。一年生资产是指生物生命周期或企业利用周期在1年之内的生物资产。一般而言，一年生生物资产属于企业流动资产，多年生生物资产属于企业长期资产。多年生资产是指生物生命周期或企业利用周期在1年之内的生物资产。实际中，多年生生物资产还需要根据资产属性进一步确定是否属于长期资产。
第六，按照生物资产产品产出状况进行分类，可以划分为产出一次完成的生物资产和产出多次完成的生物资产。该种分类方法对生物资产的未来确认与计量有着重要的意义。产出一次完成的生物资产是其产品最终一次形成，或者产品只提供一次。而产出多次完成的生物资产是其产品的形成是多次，或者产品的提供是多次的。在一年生生物资产中，作物资产如小麦等只有在其最后成熟时提供一次产品，此后生命终结。蔬菜是多次提供产品；多年生动物和植物，森林是一次提供产品，动物如奶牛是分次提供产品。
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在财务结构中，会计确认是重要的一个环节。它决定了何时将具体的业务记录为何种要素，从而达到向外部的利益集团提供符合要求的信息这一根本目标。界生物资源类型和品种多样，数量巨大，但是能够作为生物资产核算的必须是具备一定条件也即符合资产确认条件的生物资源。生物资产的确认应当包括初始确认和再确认，初始确认主要是生物资源在何时以资产的形式进入会计信息系统并予以报告。依据资产确认理论，结合生物资产的具体特点，将某一项生物资源确认为生物资产，应当具备的条件包括可定义性、可计量性以及相关性与可靠性。IAS41规定了确认生物资产的标准应同时满足三个条件，企业因过去交易的结果而控制该资产；与该资产相关的经济利益很可能流入企业；该资产的公允价值或成本能够可靠地计量。
