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《生物资产》会计准则若干问题的理解与分析(4)

2017-07-25 01:12
自行营造的公益性生物资产的成本，应当按照郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出确定。
投资者投入生物资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
天然起源的生物资产的成本，应当按照名义金额确定。
（二）生物资产的后续计量
《生物资产》规定的后续计量主要涉及生物资产的管理、饲养费用等支出以及生产性生物资产折旧的计提以及生物资产减值准备的计提。
生物资产的后续支出通常比较大，生物资产是“活”的资产，在存续期间需要连续不断地投入，才能维持生物资产活体的存在。特别是饲养的动物包括畜禽和鱼类等，每日都必须投入一定数量和质量的饲料，定期投入医药等其他费用，以保证维持生存的需要和生长、发育、繁殖、生产产品的需要，处于不同生长阶段的动物饲料投入量是极不相同的，例如奶牛，日采食量在不同阶段差异非常大。如果中断后续投入，将生物资产收获品的数量和质量，甚至不能够维持动物的生存，生物资产价值将会减少，因此生物资产的后续支出通常数额比较大。生物资产的后续支出如何计量也是一个重要的。对后续支出的计量IAS41没有明确规定如何进行计量。后续支出是资本化还是费用化是值得探讨的问题。
《生物资产》准则规定，因择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类生物资产发生的后续支出，应当计入林木类生物资产的成本。生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，应当计入当期损益。也就是说，生物资产的后续支出通常不再资本化，而直接记入当期损益。 （科教论文网 lw.nseaC.Com编辑发布）
生产性生物资产，在达到预定生产经营目的后，或者达到成熟可以提供农产品或者新的生物资产时，应当按期计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期损益。可选用的折旧包括年限平均法、工作量法、产量法等。产量法是该准则提出的计提折旧的新方法，产量法实质是工作量法的一种特殊形式，按照生物资产提供的农产品产量以及新的生物资产的数量来计提折旧的方法。笔者认为，产量法更能够体现生物资产的自身的生长发育，符合成本收益配比原则。
《生物资产》准则规定企业至少应当于年度终了对生产性和公益生物资产、消耗性生物资产进行检查。如果有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭等原因导致其生产成本高于可收回金额的，应按可收回金额低于账面价值的差额，计提减值准备或跌价准备，且一经计提不能转回。这一点与国际会计准则有一定的差异。国际会计准则规定生物资产按照公允价值减去估计销售时费用进行生物资产的初始确认产生的利得或损失，以及因生物资产公允价值减去估计销售费用后的余额变动产生的利得或损失，应包括在其发生期间的损益中。如果公允价值无法可靠计量，生物资产按照其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。其减值损失的确定按类同于固定资产和存货进行确定，即未来可收回金额低于账面价值时，按照两者的差额计提减值准备，但当据以计提减值准备的因素发生变化，使其可收回金额大于其账面价值时，已计提的减值准备可以转回。
四、生物资产的收获与处置
收获之后的农产品，与生物资产有较大的区别，除了部分可以留做种用外，绝大多数农产品不再参与生物转化活动，因而已不具有生物资产的特性，因此准则也规定，收获之后的农产品作为企业的存货处理，执行《企业会计准则第1 号——存货》。消耗性生物资产在收获或出售时，按照其账面价值结转成本，结转成本的方法包括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等；生产性生物资产收获的农产品成本，按照产出或采收过程中发生的材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出确定，并采用加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等方法，将其账面价值结转为农产品成本。