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企业集团内部取得存货的抵销会计处理

2017-08-23 01:24 现行《合并报表暂行规定》中只规范了内部购入存货抵销时的会计处理，没有涉及关联方交易、债务重组等特殊业务下取得存货的抵销。鉴于此，笔者拟就集团内部在各种方式下取得存货的抵销处理作些浅析。
一、集团内部购入存货当期的抵销处理
在内部购销活动中，销售在其个别利润表中按集团内部销售价款确认销售收入，并结转销售成本，出售该产品的损益；购买企业则是以支付购货的价款作为存货成本，并在其个别资产负债表中列示。从整个企业集团来看，集团内部企业之间的商品购销活动实际上相当于一个企业内部物资调拨活动，既不会实现利润，也不会增加商品的价值。因此，在编制合并资产负债表时，必须将销售方所确认的销售收入、结转的销售成本与购买方所确认的购入存货成本中包含的未实现内部销售利润予以抵销。编制抵销分录时，按集团内部销售企业销售该商品的销售收入，借记“主营业务收入”项目，按其销售成本，贷记“主营业务成本”项目，按当期期末存货价值中包含的未实现内部销售利润的数额，贷记“存货”项目。若销售方发生未实现内部销售亏损，抵销分录中应借记“存货”项目，其余项目不变。
例1：甲公司本期将一批商品销售给子公司，其销售收入为20 000元(由于税金不应予以抵销，故编制合并报表不考虑税金，下同)，销售成本为14 000元。本期子公司该商品未实现对外销售，全部形成期末存货。
该存货价值中包含的未实现内部销售利润为6 000元，在编制资产负债表时应将其予以抵销。抵销分录为：借：主营业务收入20 000；贷：主营业务成本14 000，存货6 000
二、关联方交易取得存货当期的抵销处理
我国企业会计制度及相关准则规定，关联企业之间销售商品时，应按不超过商品账面价值120%确认销售收入，实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积(关联交易差价)，不确认为销售收益。购买方按所支付的价款，确认商品的入账价值。

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从企业集团角度来看，关联方交易取得存货属于内部物资调拨，既不会产生利润和资本公积，也不会增加商品的价值。因此，在编制合并报表时，应将存货价值中包含的未实现内部销售利润和未实现资本公积予以抵销。编制抵销分录时，借记“主营业务收入”，“资本公积”项目；贷记“主营业务成本”，“存货”项目。
例2：甲公司2001年度生产的产品部分销售给子公司，所销售产品的账面价值为440万元，销售价格为616万元。甲公司销售产品增值税税率为17%，并按实际销售价格计算增值税销项税额。
甲公司应确认的主营业务收入=440×120%=528万元，产生的资本公积=616－528=88万元。抵销分录为：借：主营业务收入5 280 000，资本公积880 000；贷：主营业务成本4 400 000，存货1 760 000。
三、非货币性交易取得存货当期的抵销处理
根据我国企业会计制度及相关准则规定，在非货币性交易情况下，如果不涉及补价的，应根据换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的实际成本；在涉及补价的情况下，应根据换出资产的账面价值加减确认的损益加上应支付的相关税费，加(或减)补价，作为换入资产的实际成本。由此可见，现行会计制度中会计核算的基础是换出资产的账面价值，而非货币性交易发生的前提是所交易资产的公允价值相等，即等价交换。账面价值是交易各方各自确认的价值，公允价值是交易市场所公允的价值，两者往往不一致，这就使得非货币性交易双方换入资产的入账价值与其原账面价值不相等。
就整个集团而言，非货币性交易只是存货及其他非货币性资产的内部流转或调拨，既不会使有关资产的账面价值发生增减，也不会产生交易损益。故在编制合并报表时，应将交易双方换入资产的入账价值与原账面价值相比发生增减变化的部分及产生的交易损益予以抵销。
例3：甲公司和其母公司乙均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。甲公司以一台全新设备换入乙公司存货，存货的账面价值为100万元，公允价值和计税价值均为100万元，甲公司设备的账面价值127万元，公允价值和计税价格均为127万元。