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共同控制下企业合并的会计方法选择(2)

2017-08-31 06:17

例2:北京大学和清华大学均为部部属院校,假定其所属校产名称分别为北京大学企业集团、清华大学企业集团。若两集团进行合并,其合并是否为共同控制下的企业合并?按照笔者的理解,上述合并若为教育部或国务院做出的决定,则为共同控制下的企业合并;若系北京大学和清华大学协商决定,或是北京大学企业集团、清华大学企业集团协商决定,纵是报经教育部及国务院批准,也不能认定为共同控制下的企业合并。

例3:甲省电力公司和乙省电力公司均为国家电力公司之全资子公司,假定分别拥有控股子公司———Ａ生物工程有限公司和Ｂ生物工程有限公司。若Ａ、Ｂ两公司进行合并,其合并是否为共同控制下的企业合并?按照笔者的理解,上述合并若为国家电力公司做出的决定,则为共同控制下的企业合并;若系甲省电力公司和乙省电力公司协商决定,或是Ａ生物工程有限公司和Ｂ生物工程有限公司协商决定,纵是报经国家电力公司批准,也不能认定为共同控制下的企业合并。

以上的例子表明,判断是否为共同控制下的企业合并,不能简单地套用其定义。笔者认为,在参与合并的各方同受一方直接控制时,合并为共同控制下的企业合并是无庸置疑的;而对于同受一方间接控制、同受国家或政府(包括各部委、地方政府,下同)控制的有关各方的合并,判断其为共同控制下的企业合并,需要考虑以下因素:

1 间接控制方对合并各方的管理采用实质(而非形式)上的高度集权管理体制;

2 合并各方在合并中无主动权,仅是被动地参与合并;

3 间接控制方、国家或政府在合并中起决定作用,合并后公司的管理层由间接控制方、国家或政府实质决定。也就是说,企业合并不因同受一方间接控制、同受国家或政府控制而直接认定为共同控制下的企业合并,也不因此而认定为非共同控制下的企业合并。是否为共同控制下的企业合并,需视具体情况而定。
二、共同控制下合并的选择:购买法还是权益结合法?

无论是共同控制下的企业合并,还是非共同控制下的企业合并,均存在新设合并、吸收合并和控股合并三种形式。而对于企业合并的会计,则有购买法和权益结合法两种。多年以来,权益结合法仅在美国采用,而在其他国家,如日本、加拿大、英国、德国、法国、瑞典、荷兰、澳大利亚则较少采用,尽管这些国家也允许采用权益结合法,但由于对使用权益结合法有严格的限制条件,所以很少有企业采用。1999年4月21日,美国财务会计准则委员会(ＦＡＳＢ)发布了一个令人震惊的消息“全体委员一致投票表决取消权益结合法”,并在其发布的财务会计准则ＦＡＳ141《企业合并》中明确规定,从2001年7月1日开始,美国所有的企业合并一律采用购买法。这似乎意味着企业合并的会计趋势:购买法成为唯一的会计选择,权益结合法退出舞台。在这一背景下,国内刚刚出台的《企业会计准则———企业合并》(征求意见稿)亦在一般原则中规定“企业合并应当按照购买法核算”。然而,上述趋势是基于非共同控制下企业合并所做出的判断,同时,《企业会计准则———企业合并》(征求意见稿)亦指出“本准则不涉及:(1)集团内或共同控制下改组的会计处理;……”。实际上,对于共同控制下的企业合并,国际通行的做法(包括美国、英国、澳大利亚等国家)是采用权益结合法,如美国ＡＰＢ第16号意见书指出,共同控制下的资产和债务的转移须采用历史成本,且采用权益结合法会计,而ＦＡＳ141《企业合并》并未对此做出修正。从中石油、中石化等大型国有企业海外上市看,共同控制下企业合并采用权益结合法,亦是国外证券监管机构的要求。

在非共同控制下,取消权益结合法是针对实务中滥用股权结合法所做出的无奈的选择,而非否定权益结合法的基础。权益结合法的核心思想是:这种企业合并实质上是两个或两个以上企业股东权益的对等联合,不存在购买交易;合并各方难以分辨谁是购买方,谁是被购买方;合并前后的管理方针、人事安排没有实质上的安排。在此种企业合并下,选择权益结合法应该是一种较为合理的选择。而对于共同控制下的企业合并,其实质不过是将自己的东西从“一个口袋转移到另一个口袋”,是将自己的东西“装到一个口袋”,是控制方将所属两个或两个以上企业的捏合;不是自己购买自己的东西。与此同时,共同控制下的企业合并,控制权没有发生转移,业务是连续的,管理层是连续的。这种合并是与权益结合法的理念吻合的,且这种合并本身是很难滥用的,所以共同控制下的企业合并宜采用权益结合法。试想,共同控制下的企业合并若采用购买法进行会计处理,则可能会带来这样的后果,将自己的东西从“一个口袋转移到另一个口袋”,将自己的东西“装到一个口袋”便发生了增值,便产生了巨额的商誉,这是不可思异的。更为可怕的是:当一个企业基于某种考虑需要虚增资产时,便可以堂而皇之地将自己的东西从“一个口袋转移到另一个口袋”。