共同控制下企业合并的会计方法选择
2017-08-31 06:17
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【摘要】本文讨论共同
【摘要】本文讨论共同控制下合并的选择,提出共同控制的基本含义及其判定因素,了共同控制下企业合并的会计处理方法,认为《企业会计准则———企业合并》(征求意见稿)应该涉及共同控制下的企业合并问题,对共同控制及共同控制下的企业合并做出定义,并明确其会计方法———权益结合法。
【关键词】共同控制 企业合并 权益结合法
企业合并,是指一个企业与另一个或一个以上的企业(包括单独的业务)的联合,或取得对另一个或一个以上的企业的控制权,从而将各单独的企业组成一个实体。企业合并通常有共同控制下的企业合并和非共同控制下的企业合并两种。但无论是国际会计准则22号“企业合并”,还是国内刚刚出台的《企业会计准则———企业合并》(征求意见稿),抑或各种涉及企业合并的会计著作,均未涉及到共同控制下的企业合并问题。然而,在国内企业合并浪潮中,却较多地涉及到共同控制下的企业合并问题,由于没有相关的规定,实务中的处理五花八门,这些处理方法所产生的会计信息实在难以理解。在制定会计准则中,许多人士不区分是否为共同控制,仅仅因闻知“美国已经取消权益结合法”、“许多国家均禁止采用权益结合法”而提出“企业合并必须采用购买法”的论断,这势必导致会计实务的混乱,亦让投资者和公众费解。本文拟对共同控制下企业合并的有关会计处理问题进行探讨,以期能够指导会计实务工作,且对制定相关会计准则能有所帮助。
一、何为共同控制下的企业合并?
共同控制,即ＣｏｍｍｏｎＣｏｎｔｒｏｌ,而非ＪｏｉｎｔＣｏｎｔｒｏｌ。国内将ＪｏｉｎｔＣｏｎｔｒｏｌ翻译为共同控制,并将共同控制定义为按合同约定对某项经济活动所共有的控制,如合营企业的投资各方对合营企业的控制,这实质为联合控制。对本文所指共同控制(ＣｏｍｍｏｎＣｏｎｔｒｏｌ,下同),目前国内尚无有关定义。为准确界定共同控制,我们不妨分析美国和英国有关机构的定义。
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按照美国ＡＩＣＰＡ第39号会计解释公告,共同控制通常不包括涉及外部的转移和交换,共同控制的情形如:母公司将全资子公司的净资产转移到母公司,并注销子公司;母公司将其在几个非全资子公司拥有的权益转移到一个新的全资子公司;母公司用其持有的股权或净资产来交换非全资子公司增加发行的股票,等等。美国证券监督管理委员会在Ｓ-Ｘ规则第1-02(ｇ)条对“控制”的定义是:“直接或间接拥有的权力,从而通过行使表决权、合同或其他方式决定或某一方的管理或决策方向。”因此,多数股东通常是有控制权的,而少数股东则通常没有控制权,不论其少数股权占多大比重。美国证券监督管理委员会提出,当一个股东在每家公司均拥有超过50%的表决权,则称其对该等公司存在“共同控制”。
根据英国的会计准则,共同控制重组是指以下的交易:将一家子公司股份从一个子集团调至另一子集团;加上一个新控股(母)公司进入集团内;将两个或以上有相同股东的公司结合成为一个新集团。
由此,我们可以看出,所谓的共同控制,是指一方对两个或两个以上的企业同时具有控制权。典型的例子如:Ａ公司拥有Ｂ公司60%的股权,对Ｂ公司具有控制权;Ａ公司拥有Ｃ公司70%的股权,对Ｃ公司具有控制权;Ｂ公司和Ｃ公司是受Ａ公司共同控制的两家公司。而此时Ｂ公司和Ｃ公司合并为Ｄ公司,便为共同控制下的企业合并。
以上的例子非常简单,很容易判断其是否为共同控制,是否为共同控制下的企业合并。但实务中很多情况却很难判断,我们不妨举几个假设的例子。
例1:最近,国务院宣布的电信重组方案中,将网通公司、中国吉通公司及中国电信集团公司所属北方10省市电信公司合并为新的中国网通公司,此时的合并是否为共同控制下的企业合并?中国网通公司、中国吉通公司均为国有控股公司,而中国电信集团公司为国有独资企业,其所属北方10省市电信公司为其全资子公司。在《企业会计准则———关联方关系及其交易的披露》中规定“国家控制的企业间不应仅仅因为彼此同受国家控制而成为关联方”,这是否意味着上述合并为非共同控制下的企业合并。若合并后的中国网通公司到美国上市,美国证券监督管理委员会又如何判断呢?笔者曾就此向国际“五大”会计公司的数位合伙人咨询,答复非常肯定,即视为共同控制下的企业合并,这也可以从其他大型国有企业海外上市中得到答案,因为上述合并各方均为国家所控制,且合并各方均在合并中不起关键作用,起决定性作用的是国务院。
