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行政事业单位固定资产折旧与减值新论

2017-09-02 03:49 【摘 要】 本文运用马克思主义价值论对固定资产折旧与减值进行了重新界定，并结合当前行政事业单位固定资产核算与管理中存在的突出问题，分析、论证了折旧与减值核算的必要性与可行性，并就相关会计处理提出了自己的观点。
　　【关键词】 行政事业单位； 固定资产； 折旧与减值
　　
　　近年来，有关行政事业单位固定资产折旧与减值的讨论日益成为会计理论与实务界关注的热点问题之一。许多有识之士从不同的角度提出自己的观点，并达成一定共识，即通过计提折旧与减值准备来加强行政事业单位固定资产的核算与监督，解决当前管理中存在的弊端。笔者认为，这一共识之所以未能付诸于实践，其中有三个问题有待于进一步分析并加以解决。第一，行政事业单位固定资产是否存在折旧与减值问题，即理论依据；第二，如果存在，有无计提折旧与减值准备的必要性和可行性，即现实依据；第三，计提的折旧与减值准备如何核算，即会计处理。
　　
　　一、理论依据——基于价值论对固定资产折旧与减值的重新界定
　　
　　固定资产折旧与减值在会计理论研究领域一直是一个备受争议的话题，现有的研究主要侧重于从企业的角度进行理论分析与实务描述，对固定资产折旧与减值的一般本质揭示不够，不具有普遍指导意义。马克思主义价值论认为，价值是凝结在商品中无差别的一般人类劳动；使用价值是商品的效用或有效性。在市场经济体制下，固定资产不管以何种方式取得，在本质上都具有商品的一般属性，必然包含价值和使用价值二因素。
　　（一）固定资产折旧是固定资产使用价值的减少
　　具体是指固定资产的物质要素在持有期间因正常使用及自然力的作用而造成的损耗，即有形磨损。第一，无论企业还是行政事业单位，取得并持有固定资产的目的是为了获得该商品的使用价值。持有期间因正常使用及自然力作用发生的有形磨损，导致固定资产性能不同程度的改变，从而影响取得该固定资产时既定目标的实现，即使用价值发生了变化。第二，影响折旧计量的因素主要有三个：应计折旧总额、使用年限和折旧方法。应计折旧总额的原始依据是取得固定资产时的实际价值即交换价值，而交换价值是一种使用价值和另一种使用价值相交换的量的关系。而在使用年限的确定和折旧方法的选择上，则是根据固定资产在未来存续期间的使用状况即使用价值的实现方式，通过一定的职业判断加以确定的。
　　（二）固定资产减值是固定资产价值的减少
　　固定资产减值由可收回金额和账面价值两个因素决定，而可收回金额与账面价值作为固定资产的货币表现，同属于价值的范畴。根据新会计准则的有关规定，固定资产的可收回金额按照公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量现值孰高的原则加以估计确定，公允价值减去处置费用后的净额无法可靠估计的，应以该资产预计未来现金流量现值作为可收回金额。首先，公允价值是指在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额，其实质是交易双方公平交易中共同接受的市场价格，价格由价值决定，本质上属于价值范畴；其次，固定资产的预计未来现金流量的现值是按照预计未来现金流量选择恰当的折现率折现后的金额加以确定的，其中的折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率，也属于价值的范畴。由此可见，固定资产减值是由同属于价值范畴的可收回金额与账面价值决定的，在本质上是固定资产价值的减少。
　　（三）无形磨损属于固定资产减值的范畴
　　无形磨损分为两种，一种是由于生产方法改进和劳动资料生产部门劳动生产率的提高引起的固定资产价值的贬值；另一种是由于出现新技术和新发明引起原有固定资产价值的贬值。无论哪种无形磨损，根本原因在于该商品的劳动生产率的提高，劳动生产率提高的直接结果是商品价值量的减少，这符合固定资产减值的本质内涵，在会计处理上应通过减值核算加以反映。现行折旧与减值核算虽将无形磨损划到折旧的范畴，但并没有改变无形磨损之于减值的本质属性。因为在计提折旧时根本无法对无形磨损的程度进行量化和可靠估计，仅局限于对有形磨损的反映，而作为固定资产价值减少的无形磨损，在计提减值准备时已被涵盖其中了。