试析现代会计的多重计量属性(2)
2017-09-17 01:23
导读:2.商誉的处理。根据美国著名学家亨德里克森(E.S.HENDRIKSEN)的商誉“三元理论”(即对企业好感的价值论、超额收益论及总计价帐户论),商誉的实
2.商誉的处理。根据美国著名学家亨德里克森(E.S.HENDRIKSEN)的商誉“三元理论”(即对企业好感的价值论、超额收益论及总计价帐户论),商誉的实质在于一家企业的盈利能力超过了本行业平均获利水平或正常投资回报率。商誉作为一项无形资产,其价值确定必然存在较大的主观性。现代会计的惯例做法是对外购商誉予以确认,而对自创商誉则不允许确认。
(1)不确认自创商誉的做法违背了权责发生制原则。近几十年来,企业购并浪潮一浪高过一浪,有不断升温之势。现代会计在购并业务实际发生之际再确认商誉的做法远远背离了权责发生制原则。商誉的形成是一个循序渐进、日积月累的过程,为此,企业在日常的经营管理中较其他同行业企业付出了更为艰辛的努力,花费了更大的代价,“一份耕耘一份收获”,而非只是在购并时才如山洪般爆发出来的。不确认自创商誉的做法显然无法解释“如此庞大的商誉是否在合并收购之日才突然形成?它究竟代表被收购公司何时何月的业绩”?其结果必然是无法真实、及时地向会计报表使用者提供正确反映企业超额盈利能力的信息。
(2)确认外购商誉的做法引入了收付实现制原则。企业在自创商誉形成过程中尚无合理依据确定其形成商誉的支出金额,若对其进行核算,所反映的会计信息显然过于缺乏可靠性;当企业合并其他企业时,因该业务而产生的外购商誉,其价值亦是由收购方与被收购方主观估计确定的。根据传统会计,在无法采用历史成本原则可靠计量的情况下,就不应在会计报表中予以确认。但是,根据收付实现制,外购商誉毕竟是通过某一时点的产权交易形成的,并且有可以计量的现金流入或流出数额(等于合并成本超过被合并企业净资产公允价值的差额),因而具有相对的可验证性。因此,为向报表使用者提供更为相关、有用的会计信息,满足其决策需要,按照国际惯例,现代会计在外购商誉的确认问题上,引入了收付实现制原则。
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3.购受法下合并企业资产与负债的确认。现实生活中,许多企业往往采用购受法(也称购买法),它是指以现金等资金形式购买另一个企业,而实现对另一个企业的合并。在这种合并方式下,实施合并的企业要按公允价值记录所收到的资产和承担的债务,取得被并企业的成本要按与其他经济业务相同的加以确定,即按合并回各自的公允价值将合并成本分配到所取得和所承担的可辨认资产和债务中。这就意味着,对于采用购受法进行企业间兼并的合并企业来说,其合并后资产负债表内所反映的各项目便可划分为两部分:一部分是合并企业原有的资产和负债,这部分是按历史成本(即资产与负债产生时的成本)进行反映的;另一部分是被合并企业的资产和负债,这部分则是按合并业务发生时被合并企业资产与负债的公允价值(可以是可变现净值、现行重置成本、评估价值等)进行确认和反映的。由此不难看出,对于采用购受法实施兼并的合并企业来说,其合并后资产负债表内各项目的确认基础丧失了一致性。
此外,现代会计对很可能发生价值减损的资产或金额能较准确估计的或有损失也在会计帐簿中予以反映。譬如,对于应收帐款、存货、短期投资及长期投资分别计损坏帐准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备以及长期投资减值准备,即通常所说的“四项计提”或曰“四项准备”;对于未来事项很可能(意味着发生的可能性在50%以上)证明,在资产负债表日,企业的资产已遭受减损或负债已经发生,并且能够对可能遭受的损失金额作出合理估计的或有损失,应予以确认。同时,现代会计中有关加速折旧法、先进先出法等会计政策的使用,也使得固定资产及存货的期末帐面价值接近于现行市价。
由上可见,现代会计早已抛弃了传统会计的单一计量属性原则,而是采取了各种计量属性之精髓,形成了现代会计的多重计量属性。
(转载自中国科教评价网http://www.nseac.com) 二、未来会计计量属性的发展趋势
(一)衍生工具与人力资源的计量问题。世纪之交,会计理论界对如何在财务报告体系中确认和反映衍生金融工具与人力资源问题的讨论正处于白热化阶段。可以说,衍生金融工具和人力资源问题的脱颖而出对传统会计理论产生了巨大的冲击。针对衍生金融工具而言,其显著特点是交易时态是未来的,并且价格波动大;签订期货或期权合约时,双方的权利、义务已确立,但交易尚未发生,甚至到合约期满时交易也可能不发生。于是,传统会计根本无法对其加以确认和计量。目前,理论界讨论的结果是,多数学者认为以现行市价为基础进行计量较好。至于人力资源的计量属性问题,仍处于探讨阶段,尚无定论,但可以肯定的是,其计量绝对不会与传统会计的历史成本计量属性相吻。