会计之资产负债表债务法探讨(4)
2017-09-18 06:40
导读：期末会计按公允价值确认未实现资本损失即计入资本公积的资产减少或负债增加时，资产的账面价值小于计税基础(未来可抵扣费用)或负债的账面价值大于
期末会计按公允价值确认未实现资本损失即计入资本公积的资产减少或负债增加时，资产的账面价值小于计税基础(未来可抵扣费用)或负债的账面价值大于计税基础(未来不可抵扣费用)的差额为未来抵税的可抵扣暂时性差异。所得税会计实务中此类业务如：可供出售金融资产，期末会计按低于账面余额的公允价值计量，税法不调整等。
根据《企业会计准则第18号一所得税》(以下简称CAS－18)“资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。”可解读为：资产的计税基础，是未来资产收回时，税法允许从应税所得中扣除的金额。但究竟是作为可抵扣费用允许扣除，还是作为非应税收入允许扣除，准则并未明示。通过以上分析，我们可以得出如下结论：对于收入或未实现资本利得导致资产增加的业务，资产的计税基础是未来非应税收入；对于费用或未实现资本损失导致资产减少的业务，资产的计税基础是未来可抵扣费用，如：对于当投资企业所得税税率大于被投资企业时，权益法下投资企业按投资比例确认投资收益导致长期股权投资增加业务，长期股权投资的计税基础是未来非应税收入，而不是未来可抵扣费用；对于期末计提资产减值准备业务，资产的计税基础是未来可抵扣费用。而不是未来非应税收入。
根据CAS－18，“负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。”可解读为：负债的计税基础，是负债的账面价值减去未来负债偿还时税法允许从应税所得中扣除的金额，即税法不允许扣除的金额。同样，是作为不可抵扣费用不允许扣除，还是作为应税收入不允许扣除，准则也未明示。通过以上分析，我们可以得出如下结论：对于收入或未实现资本利得导致负债减少的业务，负债的计税基础是未来应税收入；对于费用或未实现资本损失导致负债增加的业务，负债的计税基础是未来不可抵扣费用。
（转载自中国科教评价网http://www.nseac.com）
二、永久性差异
资产负债表债务法下仍然存在永久性差异，永久性差异产生于会计与税法对于净资产变动业务的相同确认时期(本期)、不同确认金额。永久性差异不能在未来各期转回，因此，永久性差异不能“递延”至以后各期，只能会计“服从”税法，即根据税法调整利润总额。存在永久性差异时，涉及损益的会计所得=利润总额±永久性差异。我国所得税会计实务中导致永久性差异的只有第一、三类经济业务：第一类，增加会计净资产、不增加税法净资产。如：国债利息收入、权益法下确认投资收益(投资企业所得税税率与被投资企业相同)等导致会计资产、净资产增加，但税法净资产不增加、不纳税。相反，增加税法净资产、不增加会计净资产。如：视同销售业务导致的税法净资产增加，纳税，但会计净资产不增加。第三类，减少会计净资产、不减少税法净资产。如：超出金融机构同类同期贷款利率的利息、超出计税标准的业务招待费、计人营业外支出的各种罚款及滞纳金与非公益性捐赠、为关联方提供担保形成的预计负债、权益法下确认投资损失(投资企业所得税税率与被投资企业相同时)等导致会计资产、净资产减少，但税法净资产不减少、不抵税。
CAS－18中未提及永久性差异，上述涉及永久性差异的经济业务表现为暂时性差异为0，这样易导致实务操作中忽略永久性差异，而大部分永久性差异属于第三类经济业务，即税法不允许抵扣的费用，无视永久性差异的存在，则会导致所得税税款的流失。
三、资产负债表债务法实施线路
根据《企业会计准则第18号一所得税》应用指南，“企业应于资产负债表日，分析比较资产、负债的账面价值与其计税基础，两者之间存在差异的。按照重要性原则，确认递延所得税资产、递延所得税负债及相应的递延所得税费用(或收益)。”这种按期末余额直接比较资产，负债的账面价值与计税基础，确定暂时性差异。进而确认递延所得税资产／负债的方法有其局限性，它包括下列业务中资产，负债账面价值与计税基础的比较：第一，非净资产变动业务(如：资产、负债同增或同减业务)；第二，净资产变动但会计与税法无差异业务(如：本期销售产生的应收账款期末余额)；第三，净资产变动但无暂时性差异有永久性差异业务；第四，净资产变动有暂时性差异业务。上述前三种比较得出的暂时性差异均为0，第一、二种是无效的比较，第三是错误的比较，因为比较期末余额，不能反映永久性差异。只有第四种比较存在暂时性差异，是有效的比较。
