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论中国规制资本弱化税法的完善(2)

2013-08-12 01:03
    再次，尽管国际税法理论上有扩大解释正常交易原则适用范围的主张，即认为根据正常交易原则，当一项交易的经济实质不同于其形式时，税务机关可无视当事人对交易的定性而按照其实质重新确定交易的性质。⑤ 但这种将正常交易原则扩大适用于对纳税人有关交易重新定性，根据经合组织1995年颁布的《跨国企业与税务当局转让定价准则》的指导意见，如果各国国内税法上缺乏明确的规定，税务当局这种扩大适用正常交易原则的做法，存在较大的任意性，应该非常谨慎小心。⑥就我国现行税法上有关正常交易原则及其适用方法的规定措辞内容来看，能否作出上述这样的扩大适用的解释是令人怀疑的。前述我国《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第55条规定，“企业与关联企业之间融通资金所支付或收取的利息，超过或者低于没有关联关系所能同意的数额，或者其利率超过或低于同类业务的正常利率的，当地税务机关可以参照正常利率进行调整。”这里没有明确提到税务机构可以重新界定交易性质。同样，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第54条虽然规定，纳税人与其关联企业之间“ 融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率”，税务机关可以调整其应纳税额。但依照第55条的规定，在纳税人有上述第54条规定情形之一的情况下，税务机关也只能是适用传统的比较非受控价格方法、转售价格方法、成本加成方法或其他合理方法调整计税收入额或者所得额，同样没有具体授权税务机关可以否定贷款融资交易性质将其重新定性为股权投资交易行为。
    在中国过去20多年来的改革开放过程中，资本弱化这种国际避税行为的危害性和现行税法上已有的正常交易原则规定在应对资本弱化方面存在的缺陷问题，并没有为人们所充分重视和认真研究解决，有其经济政策和历史的原因。我国现阶段的企业融资中，国际股本融资远远高于国际贷款融资。这是因为到目前为止，我国不仅对资本项目依然实行着较严格的管制，而且外汇管理政策上的总取向也是鼓励股权投资而限制借款行为的。另外，我国各层次的税法一直都对外国投资人以股权形式投资实行各种投资与再投资的税收优惠。因此，外国投资人进行资本弱化安排在主观意识和客观条件上都受到一定程度的影响和限制。[2] 但是，随着“两税合一”涉及对外国投资税收优惠制度的改革，特别是股本投资的各种优惠待遇范围调整压缩，以及今后我国资本项目的外汇管制的逐步放开，资本弱化必然会越来越多地为跨国投资人利用来作为谋求税后利润最大化的避税方式。如何在新的经济环境下，规范将会日益突出的资本弱化行为以维护国家的税收权益，同时又避免过多地干预投资人和企业在融资和经营过程中的自主权，需要我们抓住此次“两税合一”的契机，在新的统一企业所得税法中健全和完善一套科学合理的资本弱化税制。
    二、中国规制资本弱化应采用的方法
    如上所述，在我国现行税制规定下，仅依靠正常交易原则来管制资本弱化，存在着诸多困难和问题。笔者认为，在新的统一企业所得税法中，我国应采用以固定比例法为主，以正常交易原则为辅的方式规制未来可能大量发生的资本弱化行为。税法应该为规制资本弱化目的而创设一个有关债务／资本比的安全港规则，关联方之间的融资交易在超过该安全港后将被视为构成资本弱化，除非纳税人可以证明他们之间的融资交易符合正常交易原则。此时，正常交易原则仅作为适用固定比例法的一种补充或者修正。
    即使我国通过税法上明确授权税务机关依据正常交易原则，可以根据纳税人从事交易的实际情况，重新对有关交易定性，但适用正常交易原则规制资本弱化同样需要找到与关联方之间的融资交易具有可比性的独立第三方交易，而这正是实施正常交易原则方法的主要难点。[3] 由于企业经济行为的复杂性，企业采取何种融资方式的真正目的，可能只有当事人自己知道。OECD建议可以独立的银行为第三方来进行比较，即在考虑借款人的经济状况后，一个独立地位的银行是否愿意在关联的双方同意的条件下向其提供贷款融资。但是OECD自己也认识到，过于严格依赖这一方法也并非一种令人满意的方法。比如一个母公司就可以更好地理解其子公司未来的利润前景，而银行仅从外表是不一定可以认识到的。这样，企业就可以抗辩说，一个如母公司一样充分掌握信息的公司就可能做出同样的投资决策，而银行就不一定会这样做了。[4] 瑞典最高行政法院曾判决，即使债务／资本比很高，也不能运用正常交易原则来拒绝对利息进行扣除。法院认为在资本弱化下找不到一个独立的第三方作为比较，因此正常交易原则不能运用。[5] 正是为了克服正常交易原则缺乏确定的判断标准这一弊端，许多国家，如美、英、法、德、日等发达国家，尽管在其转让定价税制中已确立了正常交易原则和方法，但在规制资本弱化行为问题上，仍同时专门采用了固定比例法。[6]。 （转载自http://zw.nseac.coM科教作文网）
    固定比例法实际上是规范关联企业转让定价交易的安全港规则在规制资本弱化方面的具体运用。⑦ 通过税法上事先确定作为纳税人的公司或企业的债务／资本比例，对纳税人超过法定比例的债务部分所支付的利息，原则上不允许列支扣除，以此防范纳税人的资本弱化交易安排。这种规制方法的优点首先在于能有效地减轻和简化税务机关执法成本和纳税人的奉行负担。对未超过法定比例的纳税人的融资交易利息，只要利率符合公开市场上的同类借贷交易利率水平，税务机关无需再进行具体交易的税务审查，纳税人也无需寻找可比对象的数据资料以证明其融资交易符合正常交易原则。其次，固定比例方法增强了资本弱化税制的确定性，使纳税人对有关融资交易的税收结果有更好的预见性。当然，固定比例法也有其缺陷。反对采用固定比例方法的人认为该方法的实施，即以一种法律上固定的债务／资本比例适用与各种情形下的公司企业，具有较大的任意性，即使它参考的是公开市场上一种通常的比例。这种任意性可能导致对正常交易原则的违背。[7]
    国际上一直存在着有关正常交易原则和固定比例方法孰优孰劣的争论。有关上述两种方法的争论，说到底就是法律的原则性和法律的确定性，以及与之相关的法律的公正性和法律的任意性之间的争论。正常交易原则作为一种准确而灵活的方法，它依个案的具体特征而做出判断，可以更加准确地判断交易方之间真实的意图。但是这种公正性更近乎以牺牲法律的确定性和法律的效率为代价。正常交易原则在实践中不仅存在缺乏确切可靠的对比标准的困难和执法奉行负担重的问题，而且适用正常交易方法可能涉及大量事实查证，需要进行适当的判断，对税务当局的执法技术水平有相当高的要求。在我国现有的税务执法水平条件下，很难想像采用这一方法会取得任何实际的效果。固定比例方法虽然具有任意性，但是它提高了当事人对法律的确定性，简化了税务当局行政管理成本，即法律的效率性方面的优势是显而易见的。从规制资本弱化制度本身的特点来看，它规范的是纳税人进行融资活动这样一种最为通常的企业行为。因此，对纳税人而言，法律的确定性和可预知性似乎比起法律的公平性更加重要。如果企业连这样一种最为普遍的企业行为的后果都无法预知，这对有序的商业秩序的建立显然无益。可能正是基于这样的考虑，尽管正常交易原则承载着法律理想主义的诸多优势，但是国际财政协会（IFA）还是建议采用固定比例的方法，而许多国家在资本弱化问题上的立法实践更是表明了这一方法的优势。    三、中国规制资本弱化的立法：固定比例法的构建