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论中国规制资本弱化税法的完善(3)

2013-08-12 01:03
    国家税务总局关于印发《企业所得税税前扣除办法》（以下简称《办法》）的通知第36条规定，纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。由此可见，如果关联企业之间的“债务／注册资金1∶2”时，超额的利息部分不容许税前扣除。但是这一规则只适用于内资企业之间。⑧ 这一规定严格意义上不能算作我国规制资本弱化的规则，但是却具有和固定比例法相似的法律后果，因此可以作为讨论我国采用固定比例法的出发点。固定比例法本身很简单，其构建主要依靠的是对其中所涉及的重要概念进行内涵范围的界定，这也就是本文以下讨论的核心。
    （一）适格的借款人和贷款人
    固定比例法比较的是借款人的债务／资本比。因此，借款人和贷款人的概念是适用这一制度的基础。从《办法》第36条的规定来看，该规则适用于借款人为“纳税人 ”和贷款方为“关联方”之间的借贷交易。根据《办法》，纳税人指的是根据《企业所得税暂行条例》负有纳税义务的企业，也即我国税法中的内资居民企业纳税人。而根据《税收征收管理法实施细则》第51条的规定，关联方是指存在下列关系之一的公司、企业和其他经济组织：（1）在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系，（2）直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制，（3）在利益上具有相关联的其他关系。国家税务总局在《关联企业间业务往来税务管理规程》（以下简称《规程》）的第4条规定了实施上述细则的具体标准。 ⑨
    就适格的借款人而言，笔者认为，在我国内外资企业所得税合并之后确立的资本弱化规则中，借款人当然不应仅限于内资企业，而应适用于我国税法中的所有居民企业，即所有对我国负有无限纳税责任的企业，包括内资企业和外商投资企业。 （转载自http://zw.ＮＳＥaＣ.com科教作文网）
    就贷款人的概念来讲，《办法》中把贷款人的概念限定于关联人，笔者认为是正确的。从资本弱化规则的目的来看，它就是要防止企业之间为了谋求税收利益而不当地采取债权投资的行为。在资本弱化性质的融资交易中，融资决策原本应具有的经济性因素被背弃，取而代之的是该融资行为背后借贷双方的税收利益最大化。因此，只有借贷双方的利益存在着紧密的共通性，才可能实现这一企图。但是，另一方面，如果将《规程》中规定的所有关联人都作为资本弱化规则中适格的贷款人，笔者认为是不妥的，对关联人的概念必须在上述《规程》的基础上做出进一步的限制。
    从资本弱化立法本身的创设目的来看，它试图发现企业融资行为中为了谋求税收利益而隐藏的股本投资。然而，企业的经济活动是非常复杂的，企业的经济决策是基于企业自身的各种特点以及融资当时整体的外部环境综合做出的。作为立法者，客观地讲，很难真正地理解和把握企业每一个融资决策背后的真正动因。尤其是在采用固定比例方法来规范资本弱化时，就特别需要在试图阻止企业为税收目的而避税与企业基于自身经济的特点而做出恰当的经济融资决策这两者之间，把握一个平衡点。固定比例方法毕竟采用的仅仅是一种法律推定的方法，即立法者根据立法当时社会主流的企业融资实践，对正常交易情形下贷款和资本的比例做出评估，并且将其设定为安全港。因此，它本身具有一定的任意性和风险性。对纳税人来讲，一旦其债务／资本比超过了安全港，他的融资行为就被初步确定为资本弱化，即使规定纳税人有申辩的机会，但是却要承担举证不能的风险。因此，由于固定比例法具有以牺牲个案的精确性而换得适用简便性的特点，这就要求立法者必须将该方法的适用界定在一定的范围之内，从而减少这一任意性给企业融资决策带来的负面影响。一个基本的事实是，只有企业的大股东以及其他对公司的融资决策产生重大影响的关联人与公司之间的融资关系，税收利益才最有可能成为主要的，甚至是惟一的动因。

从我国目前公司治理的实际状况结合上述《规程》中规定的关联企业的若干情形来看，笔者认为确立我国资本弱化下关联人的概念时应该遵循这样几个标准：第一，股份控制标准。可以继续采用《规程》第4条（1）、（2）两项规定的25％的控制标准。第二，公司组织结构上的控制标准。由于我国公司治理结构存在的各种先天和后天的缺陷，加上公司法对公司责任和经营管理者责任规定的不完善，实践中的股东大会、董事会和监事会三者之间关系并不能满足公司治理的各种要求。因此，笔者认为保留《规程》中第4条（4）项的规定对我国有着现实的意义。第三，《规程》中并没有规定投票权控制标准，这和我国现行公司法贯彻的“一股一票”的基本理念是相关的，在规定了股份控制标准后，严格的“一股一票 ”似乎表明，投票权标准在我国没有存在的必要。但笔者认为，随着我国公司制度的完善，公司法律的逐步深化，严格的“一股一票”理念必将被逐渐打破。诸如优先股，库存股⑩等不享有投票权的股票也会逐渐地被我国公司所接纳和采用。因此，笔者认为，随着我国公司制度的变化，应该在适当的时候引入投票权控制标准。第四，人身关系标准。《规程》第4条（8）项规定了“在利益上具有相关联的其他关系，包括家族、亲属关系等”，笔者认为应该保留。一定范围内的人身关系在很多国家都被界定为关联人，因为它真实地表明了这种影响的可能性。至于通过产供销等环节对公司产生影响的情形，笔者认为不宜纳入关联人的标准中。(11) 意大利资本弱化规则中也规定了如果另一公司基于特别的合同关系而行使主要的影响力也构成适格的贷款人。然而，意大利的学者也对这一标准提出了质疑。[8] 事实上，这一标准在实践中不仅难以把握，而且容易导致滥用，因此不建议采纳。

    （二）债务
    固定比例法中的债务一般来讲是指借款人向贷款人进行借贷而形成的借贷债务。对债务范围的界定，反映了立法者对固定比例法适用宽严的基本理念。在德国，如果一项融资交易不构成资产，它就是债务，特别是包括：承担固定利率的贷款或者是承担浮动利率的贷款，即使这些贷款根据商法可能被界定为股本；参与利润分配的贷款；典型的隐名合伙；与债务相类似的享受权利（jouissance right）。[9] 而根据意大利的相关规定，资本弱化下的债务甚至是一个比金融债务更广的概念，这样那些仅仅在将来可能对资本进行潜在利用的诸如金融衍生工具和担保合同，都属于债务。[8]