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论中国规制资本弱化税法的完善

2013-08-12 01:03

 中国目前正在酝酿进行新一轮的税制改革，其中主要内容之一是“两税合一”，即内资企业所得税制和外资企业所得税制的统一。资本弱化，作为企业国际融资过程中纳税人经常采用的一种避税方式，在“两税合一”的过程中如何制定相应的制度规范予以有效的控制防范，是国家税务主管部门目前关注的一个问题。本文拟对中国合并统一后的企业所得税法中如何构建和完善应对资本弱化的税制，提出我们的看法和建议。
    一、问题的提出
    从税收角度看，贷款融资和股本融资最主要的区别是，借款公司支付给贷款人的贷款利息，可以作为费用在计算公司的应税所得时予以扣除；而股本融资方式下公司以税后利润分配形式支付给投资股东的股息是不能在税前扣除的。除此之外，采用贷款融资还可以避免经济性双重征税；而股本融资下的股息，不仅要在借款公司这一层面上被征收一次公司所得税，而且作为股东投资的收益还要在股东层面被再征收一次所得税。①
    由于股本融资与贷款融资在税收待遇上的差别，跨国投资人为了谋求贷款融资的税收利益，在对东道国境内的企业投资方式上往往有意识地选择贷款融资而非股本融资方式，以致被投资企业形成负债远高于注册资本的“资本弱化”（thin capitalization）现象。资本弱化有很多的危害，它破坏了税收中性原则，导致企业之间的不公平竞争，更是对被投资企业所在国税法的规避。然而，资本弱化最主要的危害表现为在国际融资交易中对所得来源国税收权益的损害。跨国投资人通过资本弱化安排，将本来应该归属于来源国的税收利益向居住国进行转移。因为，在作为借款人的被投资企业和作为贷款人的投资股东并非同一个国家的税收居民时，被投资企业一方发生的超额的利息扣除将减少其本身的应税所得额，从而减少了其在所在国（即利息所得的来源国）的应纳所得税义务。而作为利息所得受益人的境外贷款投资人由于不是来源地国的居民纳税人，来源地国无法通过对其主张居民税收管辖权征收所得税来弥补这部分税收利益的损失。

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    为了管制纳税人弱化资本的行为，各国目前采用的方法大体分为两类：第一类是以一般性的反避税法律原则进行管制。这类一般性的反避税法律原则，如禁止滥用法律行为原则、反规避税法原则、关联企业转移定价的正常交易原则和实质优先于形式原则等皆属之。运用这类一般性反避税原则管制资本弱化行为的共同特点，就是税务机关或法院依据正常的融资市场交易情况，对交易双方之间已发生的具体融资交易安排进行事后审查，结合交易双方当事人的事实情况和交易条件内容，判断该项融资交易的实际性质到底是债权投资还是股权投资。如果此项融资交易被认定为是以贷款形式掩盖的股权投资，则借款公司为此支付的利息不得作为费用扣除，应作为税后利润分配处理。
    更多的国家采用了第二类方法，即“固定比例”法。② 按照这类方法的规定，如果作为债务人的借款公司的总债务超过其资本的一定比例，则超过规定比例以上支付的利息就不容许在税前扣除。有些国家还进一步将超过规定比例部分的利息重新界定为股息。在采用这类方法的国家中，有些国家将该固定比例作为确定融资交易是否构成资本弱化的惟一指标，而有些国家仅仅将其作为安全港，容许纳税人在超过该固定比例时，举证证明其贷款融资交易符合正常交易原则或者是因其他合理的商业理由而可以被接受。
    严格地讲，我国现行涉外企业所得税法上尚未有管制资本弱化行为的专门规定。理论上有学者认为，我国《外商投资企业和外国企业所得税法》第13条和《税收征收管理法》第36条就关联企业业务往来规定的正常交易原则，可以适用于管制跨国关联企业之间的资本弱化行为。[1]
    然而，上述对付关联企业之间的转让定价行为的正常交易原则和有关方法，能否有效适用于管制资本弱化避税安排是值得商榷的。首先，正常交易原则及其实施方法的核心要素，是审查关联企业各方之间的有关交易往来的定价标准，是否背离了所谓公开市场上的正常交易价格标准，即是否存在着人为的故意提高或压低交易价格和费用的情形。具体就融资交易而言，只有在关联企业双方之间的贷款融资交易的利率过分高于或低于金融市场上同类贷款的正常利率的情形，税务当局才能适用正常交易原则和方法对过高或过低的利息数额进行重新调整。而资本弱化的要害是将正常情形下应以股权资本形式投入的资金人为地改为采用贷款形式投入，从而以支付贷款利息的方式提前抽取了借款公司的税前利润。关联企业之间资本弱化性质的贷款融资交易完全可以按照公开市场上的正常商业贷款利率来安排进行，并无必要在贷款利率上进行人为操纵。因此，如果关联企业之间的资本弱化性质的贷款融资交易的利率符合正常商业贷款市场上的通行利率水平，上述《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第55条和《税收征收管理法实施细则》第54条规定的正常交易原则方法是难以适用取得管制效果的。 （转载自http://zw.NSEAC.com科教作文网）
    其次，正常交易原则及其方法适用的前提条件之一，是有关交易的当事人双方构成税法规定的关联企业。换言之，交易当事人之间如果不存在税法上所规定的关联企业关系，则不存在适用正常交易原则的可能。按照我国税法上规定的关联企业概念范围，构成关联企业关系的直接或间接股权持有比例为25％以上。③ 而资本弱化性质的贷款融资交易完全可能在不构成上述关联企业关系的当事人之间安排进行，跨国投资人只要将自己在被投资企业中的股权拥有比例控制在25％以下，就可以规避正常交易原则的适用，而采用资本弱化性质的贷款融资，恰好是跨国投资人实现控制在被投资企业中的股权比例不超过构成关联企业的法定标准，同时又解决被投资企业运营的资金需求的便宜方式。另外，由于正常交易原则和方法适用的主体范围，仅限于构成关联企业关系的当事人之间的交易，难以适用来防范目前跨国纳税人经常采用的所谓“国际背对背贷款”（back-to-back international loan）方式进行的国际避税安排。④ 因此，指望仅依靠正常交易原则和方法，不可能达到有效地管制资本弱化避税行为的目的。目前许多国家虽然在管制关联企业转移定价问题上采用了正常交易原则方法，但它们同时还另行适用固定比例方法来对付资本弱化行为，这一法律现实本身也表明它们意识到正常交易原则方法在管制资本弱化避税安排问题上存在着局限性。