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企业所得税法统合的内在局限

2016-04-23 01:00 关键词: 企业所得税法；统合；局限性；差异性原理
内容提要: 企业所得税法的统合，体现了经济、社会和法律发展的需要，但同时亦有内在局限性。为此，本文在扼要揭示统合的内在局限及其制度表现之余，探究上述内在局限的成因与相关原理支撑，夸大在经济法的“差异性原理”的基础上，客观熟悉法律统合的“外和内分”与“和而不同”。 一、题目的提出　 企业所得税法的统合，是中国财税立法乃至整个经济立法的长期理想和重要界碑。作为举世瞩目的重要立法，同一的、整合后的企业所得税法的出台，无疑具有很强的象征意义，它在很大程度上彰显着国家力图构建与市场经济体制相适应的法律体系的决心，体现了财税法乃至各类法律所追求的法治精神，由此使企业所得税法的研究往往可以超乎微观的税法技术本身，并辐射到其他更广阔的经济、社会和法律等诸多领域。企业所得税法的统合，与多年来日渐被接受的“同一的市场、同一的法律、同等的主体、公平的竞争”等观念密不可分。正是这些观念的不断扩展，夯实了很多重要经济立法的熟悉基础，催生了市场经济所必须的一系列重要法律，从而为整体的法制同一奠定了厚重的基石。　 在诸多的基石之中，直接影响着国家与国民权益的财税立法，无疑具有重要地位。特别是在经济迅猛发展的时代，所得税之类的直接税，直接影响着市场主体的生产经营活动，直接影响着各类主体的公平竞争和亲身利益，所得税法是否同一，具体规范能否同一适用，与各方利益攸关。在这种情势下，终结以往企业所得税领域的多元立法或二元立法[1]，便成了各界的最基本共叫，由此使企业所得税法的统合得以水到渠成。　
可见，企业所得税法的统合，体现了经济、社会和法律发展的需要，其熟悉基础亦较为坚实。正因如此，同一的企业所得税法甫出，各界便盛赞其同一性，特别是对于“四个同一”，即主体适用税法的同一、税前扣除制度的同一、税率的同一和税收优惠制度的同一，更是有诸多的论述和素描[2]。从一般的意义上说，上述理解对于推介新法，无疑有益。但与此同时，若能细察进微，看到企业所得税法统合的局限，则对于完善立法和执法，发掘与其相关的法律题目，提炼相关的财税法原理或经济法原理，会更有裨益。　 有鉴于此，本文拟在各界广泛关注企业所得税法统合的必要性、公道性之余，再进一步探讨统合的局限，特别是其内在局限，这对于新法的实施，以及未来立法的完善，对于从中发现和提炼相关的财税法和经济法原理，都是更为重要的。为此，本文将扼要揭示统合的内在局限及其制度表现，探究上述内在局限的成因与相关原理支撑，夸大在经济法的“差异性原理”的基础上，要客观熟悉法律统合的“外和内分”与“和而不同”。　 二、统合的内在局限及其制度表现　 如同税法的普适性会有多重局限一样[3]，企业所得税法的统合，同样会受到多重局限，如现实的经济和社会发展水平、国家的经济和政治体制，法治的状况和人们的熟悉水平，等等。上述多重局限，同样是影响企业所得税法统合的重要因素，它们作为外在的立法环境的构成要素，决定着同一、整合的企业所得税法的基本样貌和规范构成，决定着整体的立法水平，可以称为影响企业所得税法统合的外部约束或外在局限，需要在研究法律的运行系统方面予以关注。但与此同时，还应关注企业所得税法统合的内在局限，即由于企业所得税课税要素的特殊性和差异性所导致的影响制度统合的约束因素。事实上，无论上述的外在局限是否存在，内在局限都可能起作用。因此，企业所得税法的统合，在很大程度上会受到内在局限的深刻影响。　 在一些人看来，企业所得税法的统合，就是要实现企业所得税法对主体的同一适用。但事实上，由于主体、客体、义务量化标准等多方面内在制约因素的影响，企业所得税法的统合程度还很有限，远未达到人们所想象或希冀的全面的同一和整合。为此，下面拟从主体差异、客体与义务的量化方面，探讨各类内在局限的具体制度表现。　 1、 主体差异的内在局限　 主体方面的内在局限，是由于纳税主体的现实差异而导致的。所得税的分类之所以会以纳税主体为重要标准，就是由于它直接关涉相关主体的税收利益，是典型的直接税。我国历史上的企业所得税制度，曾按照所有制的不同，或是否具有涉外因素来进行划分，这些都是考虑了主体的差别。固然国家在立法追求上力求使各类不同的企业，尤其是内资企业和外资企业适用同一的税法，但只要主体的差异客观存在，在某些领域就必须“具体题目具体分析”，就只能根据主体的不同而适用不同的规则，而不可能同一地适用同一规则。　 从现行制度表现上看，目前企业所得税法在主体适用上的同一性在很多方面是名实不符的。首先，企业所得税法有“限缩适用”的一面，它不能适用于各类企业，因而尽不能看文生义地以为它同一适用于各类企业。例如，它不能适用于合伙企业和个人独资企业，这种限制使其同一适用之实小于其立法之名。其次，企业所得税法也有“扩张适用”的一面，它并非仅是适用于“企业”的法，它同样适用于“取得收进的其他组织”，如国家机关、事业单位和社会团体等，这又使其适用范围之实大于其立法之名。再次，即使是适用企业所得税法的企业，实际上也存在着很大的差异性，有时无法同一适用同一税法规范。例如，尽管目前在宏观层面实现了企业所得税法的制度统合，但居民企业和非居民企业的差异仍然客观存在，两者在法律的适用上，并不总是同一的。又如，税收优惠制度的存在，主要是以主体的差异性为条件的，在纳税主体存在诸多现实差异的情况下，国家基于经济、社会、政治等多重目标的考虑，不可避免地会区别对待，由此形成了纷繁复杂的税收优惠制度。而只要有税收优惠制度，就不可能对所有的主体都同一地给予优惠。　 可见，纳税主体方面差异性的存在，是影响企业所得税法统合的重要内在局限，它使企业所得税法很难实现完全统合，因而不可能完全用同一的、相同的规范适用于各类企业；并且，只要主体之间的差异存在，在税法规范上的差异性就可能长期存在。　 2、 客体量化的内在局限　 依据可税性理论，收益性和营利性对于确定可否课税是非常重要的条件[4]。在各个税种领域，“有收益才能征税”，实际是税收公平原则的体现。在所得税领域，尤其夸大要有收益。没有应税所得，就不能征收所得税，这是量能课税原则的基本要求。正因如此，如何判定相关主体是否具有应税所得，如何确定应税所得，如何对征税客体进行量化，始终是企业所得税制度设计上要考虑的重要题目。　 在企业所得税法领域，由于主体的差异性较为突出，因而固然征税客体在理论上和形式上都是应税所得，但在客体的具体量化上却存在着相当大的差别。这主要是由于所得税不同于其他税种，影响应税所得确定的因素十分繁杂，且与主体的身份联系十分紧密，各类纳税主体实际上适用于不尽相同的税法规则，享受着不同的税法待遇，由于这些规则和待遇则难以完全同一，从而使客体的量化也成为影响企业所得税法统合的内在局限。　 例如，在企业所得税法统合的过程中，立法者力图把各类“取得收进的组织”全部纳进税网和法网[5]，因此，国家机关、事业单位、社会团体、军队等，只要取得收进，都应依法缴纳企业所得税，都可能成为企业所得税的纳税主体。但是，由于各类组织的性质究竟不同，企业与非营利性组织的差别究竟很大，因此，各类纳税主体进行客体量化所适用的规范实在并不相同。其中，不经常从事经营性活动的组织，或者依其宗旨不以盈利为目的的组织，在征税客体的量化时，首先要减除的是各类不征税收进，如财政拨款、各类依法收取的行政事业性收费、政府性基金等，这些收进与上述组织履行或代行政府职能（即向社会公众提供公共物品或准公共物品的职能）是密切相关的[6]。可见，非企业主体的征税客体的量化，不可能与纯企业的应税所得的量化完全同一。　 此外，即使企业与企业相比，不同区域、不同行业、不同法律性质的企业因其存在诸多差别（尽管国家的很多法律试图不断消除多种差别，但差别始终客观存在），因而在其应税所得的量化上也会有不同。例如，与居民企业相比，非居民企业的股息、利息、红利、特许权使用费等所得，是以收进的全额为应税所得额的，即不许做任何扣除。又如，在不同的征管模式之下，对于不同规模的企业所适用的征收方式不同，其应税所得的量化规范也不同。国家新近调整了适用核定征收的几个行业的小规模企业的应税所得率，这与查账征收的实际应税所得的量化规范，就有很多不同[7]。这些都属于征税客体量化方面影响法律统合的限制性因素。　 应当看到，客体量化上的差异，在很大程度上导因于主体的差异。在研究客体量化的题目时，应与具体的纳税主体相结合。这样，才能更好地完善客体量化制度，更好地确定征税依据，界定税基，从而为正确衡量纳税主体的纳税义务，更好地保护征纳双方的正当权益奠定基础。　 3、 义务量化的内在局限　 纳税主体的差异不仅与客体量化直接相关，而且与义务的量化也直接相关。事实上，义务的量化与客体的量化直接相关，没有客体的量化，就不可能有义务的量化，由于义务的终极量化，是通过对量化的客体适用相关的税率，或者适用相关的优惠或重课措施来实现的。因此，客体的量化是义务量化的基础，甚至在一定的意义上，它也可能被回属于义务的量化。从一般的原理上说，抽象的纳税义务的形成，通常依靠于税率在具体税基上的适用；同时，在存在税收特别措施的情况下，也进一步依靠于税收优惠或税收重课措施的适用。　 如前所述，在同一、合并企业所得税法的强大宣传声势之下，企业所得税法被普遍以为实现了税率上的同一、税收优惠措施的同一。但像其他领域的制度统合一样，税率制度与税收优惠制度上的统合，同样是不完全的[8]。例如，固然目前名义税率被定为25%，但实际上却也存在着多重税率。如对非居民企业征收的预提所得税税率为20%（中外税收协定多规定为10%）、优惠税率20%或15%[9]，等等。而这些税率的差异，恰恰说明国家的税法调整在哪些方面要考虑一般，在哪些方面要考虑特殊，在哪些领域要进行调控、引导，在哪些领域要关注利益分配，等等。在不同情况下，对不同主体要分别适用不同的税率，恰恰说明在税率上不可能完全同一。　 此外，税收优惠制度对义务的量化影响更大。由于不同主体所享有的税收优惠更不同一，主体实际纳税义务的差异性也都更为突出。从制度表现来看，国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，如大农业、高新技术领域、公共基础设施建设项目、环保节能项目等，会直接规定减征、免征、优惠税率、加计扣除、减计收进等诸多优惠措施，来降低甚至免除企业的所得税税负，这与国家结合国情而确立的长期的经济政策和社会政策是直接相关的。而对于不能体现上述政策要求的千差万别的企业，则无论其所有制性质如何，都被排除在上述给予优惠的范围之外。为了更好地发挥税收优惠的功用，法律不可能对各类主体不加区分地同一适用同一优惠制度；同一的普惠，恰恰违反了优惠制度的设置初衷。