实质课税原则在税收规避治理中的运用(1)(2)

关于实质课税原则的理论依据，大部分的学者都认同其源自于税收公平原则的法理基础。在如何解决实质课税原则和税收法定主义的矛盾统一问题上，日本学者田中二郎提出将税收公平原则和实质课税原则结合在一起，他认为，“由于租税法在整体上是以人民的公平负担为基础、确保一定的租税收入为目的的法律，所以在执行租税法时也要从公平负担的角度禁止避税行为，防止特定的人不当地逃脱税负……在以公平税负原则为基础解释税法时，不论法律是否作了具体规定，都应当视公平税负原则为一项宣言性规定。即从公平负担租税的立场注重从经济的实质方面，向被认定为有现实税负能力的人进行课税。这是一条原则。”他还在其《作为解释原理的实质课税》一文中认为：“不能理解实质课税原则只存在有法律明文规定的情形中，鉴于这项原则具有宣言性、确认性规定的性质，所以即便在无明文规定的情形下，它也具有作为一般性解释原理的作用。” [9]如果借助于税收公平原则这一平台，给予实质课税原则以理论的支撑，而不直接明文规定实质课税原则，将之作为税法的解释与适用的原则，探求在税收公平原则之下的税收法律事实，就有可能避免与税收法定主义的正面冲突，寻求两者在治理避税问题下的协调。

其次，是法律的实质主义与经济的实质主义之间的区分及其选择问题。税收规避的实质是纳税人通过私法赋予的选择空间，利用私法上的意思自治与税法追求形式理性之间的矛盾，以迂回的方式规避税负义务。要解决避税问题中突显出的税法与私法之间的矛盾，在税法的解释适用中运用实质课税原则，关键在于如何对税法中的借用概念进行解释，以透过法律形式寻求实质情况而又不超越税法可能文义之限制。税法的性质，决定了对其进行解释的限制要求比民法更为严格，如果对实质课税原则所追求的税法中的“实质”进行宽泛的理解而不加以规制，就有可能使得实质课税原则溢出税收法定主义的框架，对税法的文义进行扩充解释。一旦征税机关仅凭对纳税人经济实质的判断而不考虑法律规范，就可以决定征税与否，税收法定主义就完全丧失了存在的空间，税法所追求的正义、公平也将沦为空谈。

实质课税原则强调在适用税法时要确认课税要件事实，在确认时，如果出现事实关系与法律关系的外观和实质不一致时，不能仅根据外观而应该根据实际情况对其实质进行判断。除非法律上明确规定必须根据外观形式进行课税。但是，在确认事实关系的实质情况时，所依据的是与事实相对应的法律关系还是仅考虑法律关系背后的经济实质，这就使得实质课税原则区分为经济的实质主义和法律的实质主义。可以说，法律的实质课税原则坚持的是税收法定主义的立场，坚持对符合课税要件的法律形式进行课税，而不是完全脱离法律规定；经济的实质课税原则则完全从经济立场考虑，主张赋予征税机关以自由裁量权，容易造成权力滥用的后果。德国在理论上并无法律的实质课税原则和经济的实质课税原则之分，其经济观察法实际上就是从经济实质的角度来看税法解释的问题，但是德国学者对于经济观察法是否能够适用于治理避税问题仍然存有争议，从本质上来说这正是法律的实质课税原则与经济的实质课税原则的分歧所在。而在日本，一些学者则明确支持法律上的实质主义，如金子宏就认为，不应该脱离真实的法律关系，去按其经济成果或目的来对法律要件的存在与否进行判断。[10]

当今社会中，大量脱法避税行为的存在，使得强调灵活运用税法原则的要求变得十分强烈，迫使税法无法完全从单一立场理解社会生活中多种多样、复杂多变的经济行为，必须具有自身不同的理解角度和必要，才能确保对税源的准确把握，从而课以合理的税负。实质课税原则作为税法的一个重要原则，是对容易只注重形式的税收法定主义的必要补充，适当的运用实质课税原则来弥补因税法条文过于抽象而无法解决的复杂多样的税收问题是十分有必要的。但是税法不同于私法，其“侵权性”使其更加注重法的确定性以保障纳税人的基本权利及其对税法的信赖，如果没有了税收法定主义的指导，实质课税原则很可能被滥用，以致破坏税收的实质公平、正义。法律的实质课税原则的运用，正是以一种巧妙的方式在明确的法律形式的规范下，从实质意义上探求纳税人行为的真正意图，既维护税法的公平原则又不会脱离税收法定主义的约束。因此，笔者认为，要解决实质课税原则与税收法定主义之间的矛盾，首先应该明确，必须从法律上的实质主义来理解实质课税原则。

事实上，税收法定主义在当代已经进入了一个新的阶段，它不再只是强调税法形式的法定，而且更注重税法内容的公平、正义。[11]法的安定性，在税法意义上不能仅仅局限于法律条文，而应是透过条文的形式，发现其中蕴含的税法真正目的和价值。而法律上的实质课税原则也未超越税收法定主义的框架，是在法律明文规定的范围之内探求法律实质意义上的纳税公平。因此在治理避税问题这一特殊的领域之中，将实质课税原则定位于法律上的实质课税原则，追求在完善立法的前提之下，在不超越税法可能文义之内，将实质课税原则作为税法的解释和适用原则灵活运用解决避税问题，就有可能解决税法内部实质课税原则与税收法定主义的矛盾，解决避税中私法与税法之间的冲突，达到形式与实质的协调一致。

（二）实质课税原则在税收规避行为治理中的实际运用

税收规避是一种异常的、不合理的经济活动，使得税法的目的落空，因此就政府而言，对税收规避行为无例外的采用否定态度。税收规避的否认，亦有其合宪性，税法保障的是纳税人的诚实信赖利益，避税行为人利用法律的漏洞，滥用法律事实的形成可能性，意图规避税法规定的行为，本身即属投机取巧的钻营行为，不具有合理的信赖利益，[12]所以对税收规避的防范和治理是立法机关和行政机关的合宪性任务。许多国家都通过立法的形式对税收规避制定了一般性或个别性的防范与治理条款。一般性的规定，以宏观的角度对税法进行较为宽泛的解释，寻求以概括性的方式涵盖可能出现的各种避税行为；个别性的规定，则注重从微观的角度，通过对具体案件的分析处理，填补避税案件中需要解决的特定的税法漏洞。两种规定中都有体现实质课税原则的内容，如“实质高于形式”、公司法人格否认等一系列反避税措施。

在美国税收实务中，回应税收规避的对策，有个别立法限制、程序性控制与司法判例等措施，可谓是综合治理。美国法院在发展反避税规则方面，引入了许多普通法上的原则，包括：实质高于形式规则，一步交易规则，商业目的规则，经济实质规则，虚假交易规则。其中“实质高于形式”的原则与实质课税原则具有相同的意义。依实质高于形式规则，如果交易的实质显然反于其形式的话，税务机关与法院可以根据实质重塑一个交易。这一规则的运用，有较大的主观性与事实排斥，因而具有不确定性。 [13]法官在判决时的自由裁量权很大，很可能相似的两个案件会出现不一样的判决结果。法官通过与事实相一致的方式来重塑交易，解决了在避税案件中的实质上的正义与形式合法之间取舍问题，正是体现了实质课税原则的法理运用。

公司法人格否认，也是许多国家回应避税的对策，其原理也是源自于实质课税原则，透过形式追求实质上的事实。公司法人格否认，又称揭开公司面纱，是指当公司控制股东滥用公司独立人格和股东有限责任时，将忽视其与公司各自独立的法律人格，而视公司与其背后的股东为一体，对外承担连带责任的一种法律措施。该法理是公司法人制度的有益补充，是以矫正公司法人制度在具体运作中出现的不公平为己任的。[14]纳税人利用公司法人格规避税法义务，通常是指纳税人利用新设公司或既存公司的法人格，人为地改变了税法规范的适用前提，意图达到规避纳税义务，使得税收目的落空。纳税人的这一行为，具有主观故意和欺诈性，违反税法上的公平负担原则，使得税法上的公平、正义的价值目标遭到破坏，违反了法人制度的根本宗旨，也是税法所不能允许的。因此，为了确保法律的尊严和有效性，维护税收公平，有必要揭开公司的面纱，透过表面揭示隐藏在公司法人格后面的股东的真实目的，让其承担规避税法的责任。

考虑到我国的实际情况，如果说现在要借鉴外国的立法经验，在我国税法中直接以立法的形式体现实质课税原则，时机尚未成熟。实质课税原则有其固有的缺陷，必须在税法理论研究和税收法治状况中都达到一定程度的基础上才可能在税收征管实践中正确、适当的加以运用，就算是实质课税原则的产生地——德国这样一个法制先进的国家，实质课税原则都曾经被滥用，更何况目前仅仅处于法制建设起步阶段的我国。因此，在治理税收规避问题上，不宜将实质课税原则作为一般防范和治理的条款全面适用。在需要实质课税原则解决税收规避问题已经成为一个不容否认的事实的情况下，在维护税收法定主义原则的基础上，只能通过将实质课税原则定位于税法中的解释、适用原则，合理的运用其法理，针对个别问题个别防范。

要明确实质课税原则在司法中适用的法理基础，可以参考德国《租税通则》第41条第2项对虚伪行为的规定：“虚伪之法律行为与事实行为，对租税之课征不具意义。虚伪之法律行为为隐藏有他项法律行为者，依该隐藏之法律行为课征租税。”[15]这一条款是实质课税原则法理在特殊领域的具体运用。避税行为虽然与民法上的虚伪（假装）行为性质不同，但是，税收规避与虚伪（假装）行为引起的课税问题却都产生于私法意思自治与税法形式主义之间的矛盾，存在一定的相似之处。因此，既然在立法中不能明确实质课税原则以解决避税问题，又必须通过法律的实质课税原则解决避税问题，就应当以公平原则为支撑，从不断完善对纳税人可能采取的法律形式的规范入手，为征税机关探寻法律形式之下的法律实质提供合理的依据。

在我国的司法实践中，适当的运用实质课税原则的法理来解决税法上实质与形式的冲突，已经有了一些经验，以两个实际案件为例：[16]

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