实质课税原则在税收规避治理中的运用(1)

关键词: 实质课税原则/税收法定主义/税收公平原则/税收规避

内容提要: 实质课税原则是税法上的一个颇具争议的原则，其强调在税法的解释和适用中透过形式追求实质，在运用中容易与强调税法形式的税收法定主义产生冲突。利用税法漏洞进行的避税活动，恰恰需要运用实质课税原则揭露纳税人在合法形式掩盖下规避税收的真实意图，以维护税收公平与正义。以税收公平原则理论为支撑，坚持税收法定主义框架之下法律上的实质课税原则，解决了实质课税原则在适用中的难题，是治理税收规避直接有效的方法，但是要根治避税依然需要靠立法的完善。

一、实质课税原则的由来与含义

实质课税原则是指在对税法加以解释和适用时，不拘泥于税法法条的形式约束，如果出现形式和实质不一致时，应该根据实质进行判断，以实际情况作为课税的基础。该原则来源于德国，经历了第一次世界大战后的德国经济萧条，百废待兴，一些不法商人借机发国难财，他们的不法行为在民法上被认定为无效行为，由于当时的税法被认为是民法的附随法，导致在税法上也无效，因而无需征税，这引起了广大纳税人的不满，同时也引发了德国财政上的危机。在这种背景下，为了应对各种形式的税收流失问题，解决财政危机，1919年，德国出台了《帝国租税通则》，在第4条明确规定了税法的解释，应考虑其经济意义，同时在第5条中对税收规避作了明确规定，这些规定被称为“经济观察法”，之后经历了几次法律的修正演变，虽然实质课税原则的条文没有被明确的保留，但是与“经济观察法”有关的特殊规定最终由1977年德国《租税通则》所承袭，成为德国税法中没有明文规定但是却已被广泛接纳的税法原则，也被许多国家认可为现代税法上的重要原则之一。[1]

大陆法系中如德国、日本以及我国的台湾地区在有关的税收法律中对实质课税原则都有明确的规定。如德国1977年《租税通则》第42条规定：“税法不因滥用法律之形成可能性而得规避其适用。于有滥用之情事时，依据与经济事件相当之法律形式，成立租税请求权。”[2]日本《所得税法》第12条即以“实质所得课税原则”为名，规定：“因资产或事业所产生之收益，其法律上之归属者仅为名义人，但未享受其利益，而由第三人享受其利益时，该项收益应归属于享受此利益之人，并适用本法律之规定。”日本《法人税法》第11条规定：“由资产或事业所产生之收益，其法律上之归属者仅为名义人，并未享受该利益，而系由名义人以外之法人享受时，该收益应归属于享受此利益之法人，适用本法规定。”台湾地区《所得税法》第43条之一对不合营业常规的营业事业所得额的调整，和《遗产及赠与税法》第5条对以赠与论并课征赠与税的财产移动情形的有关规定，都体现了实质课税原则。

我国大陆地区虽然没有对实质课税原则的一般性规定，但在众多的法律条文中却体现了实质课税原则。例如1992年9月通过的《税收征收管理法》第23条至第26条、1993年12月颁布的《增值税暂行条例》第7条、《消费税暂行条例》第10条，《营业税暂行条例》第3条、《企业所得税暂行条例》第9条、还有1991年4月开始适用的《外商投资企业和外国企业所得税法》第13条，特别是2001年4月28日修订的《税收征收管理法》第35条至第38条中都加大了对实质课税原则运用的力度。可以说，随着我国税收立法的不断完善，实质课税原则也越来越受重视，被应用的情况也越来越多，影响也越来越大。[3]

二、治理税收规避的基本理论

所谓避税，一般的解释都强调“纳税义务人以合法手段减轻或避免纳税义务的行为”。国际财政文献局对避税的定义是：税收规避是指描述纳税人为减轻税负而作法律上事务安排的一个用语。该用语一般在贬义上使用，如用来阐明纳税人利用税法的漏洞、含糊、不规范和其他缺陷，对个人事务或商业事务进行人为安排，从而实现税收规避目的……可以举出一些税收规避安排的实例，如将资产置放于离岸管辖之下，延迟将低税国赚取的利润汇回本国，将利润归整为资本而非所得以便免于课税（或课征低税），将所得分摊到其他纳税人身上从而适用更低的边际税率，利用税收优惠等。[4]可见，避税的前提虽是遵守税法，但其结果，却会造成国家税收收入的流失，甚至可能会降低经济活动的效率，造成税收公平方面的问题。而且随着全球经济的迅速发展，国家间经济交往的日益频繁，各种新颖的交易方式不断出现，纳税人所能采取的避税手段可谓花样繁多，更增加了对其治理的难度和复杂性。

形式上的合法性，使得避税成为一个比较不容易明确的概念，但必须注意将避税与合理节税相区别。德国学者 Tipke认为，税收规避的要件包括：（1）为把握某一个经济上事实关系，税法与法的形成可能性相连结。（2）法的形成可能性的滥用。（3）税法规定的规避。（4）规避的意图。[5]其中 “法的形成可能性的滥用”，是构成避税的行为要件，也是客观上区分合理节税和避税的关键。要从主观上区分节税与避税的意图存在很大的难度，但从客观上分析，纳税人在有选择的情况下，从经济的角度考虑选取最有利于减轻其税收负担的法律形式，是属于合法节税的行为，而所谓法律形成的滥用，联系德国《租税通则》第42条第1项第2句“于有滥用之情事时，依据与经济事件相当之法律形式，成立租税请求权”的解释，可以理解为是指纳税人仅仅是以为了减少其应纳税收为目的，选择与其经济活动不相应的法律形式，也就是说，只有在滥用法律形式的情况下才可以认定为是避税而非节税。但是两者的界限往往很难确定，最终只有通过社会通念来确定。[6]

此外，还应注意避税行为与民法上的虚伪（假装）行为的区别。虚伪（假装）行为是一种非真实意思的行为，它作为法律行为时构成民法上的无效行为，如我国《民法通则》第58条规定的“以合法形式掩盖非法目的”的行为。虚伪（假装）行为虽然是一个民法意义上的问题，但是由虚伪（假装）行为引起的课税问题与避税行为存在着相似之处，二者都表现为以一个行为掩饰另一行为的意图，二者都涉及到了税法与私法之间、实质与形式之间的矛盾冲突，必须寻求合理的依据透过表面探求实质。从税法的角度考虑，当行为人通过民法意义上的虚伪（假装）行为隐匿其真实行为时，税法应当越过该虚伪（假装）行为，而以真实的行为作为课税基础。二者的差别在于税收规避行为强调的是当事人的真意，是纳税人利用税法漏洞以合法的形式掩盖其规避税收的意图，而虚伪（假装）行为在性质上包含假装性要素，这一行为之下的课税问题有时可能构成偷税。避税行为既不是通过灵活运用税法上的优惠措施所实施的节税行为，也不是应当追究刑事责任的偷税行为，而是介于两者中间的概念。

避税具有形式上合法，实质上违法的双重特性，使得避税行为不能简单的归于合法或是违法，而具有边界性或中间性。这种边界性或中间性是纳税人利用税法的漏洞，选择立法者未曾考虑而立法不曾涵摄的法律行为进行税负的规避造成的，它脱离并溢出了税法的文义规定，无法得到法律的直接适用，因而是一种脱法行为。[7]私法上，法律漏洞可以通过类推适用、目的性扩张或收缩等方式进行补充，但是税法不同于私法，基于税收法定主义的要求，为维护法的安定性，除非有法律明文规定，否则不能任意的对税法进行超越法律可能之文义的解释，对税法的漏洞补充一般也被禁止，因此治理避税问题正突显了在税收法定主义之下税法形式与实质之间的矛盾。

三、实质课税原则在治理税收规避中的运用

（一）在治理税收规避中运用实质课税原则的理论难题

通过上述对实质课税原则和税收规避的分析，可以看出实质课税原则强调透过形式追求实质是治理税收规避最直接有效的方法，但是基于税收法定主义的要求，要在治理税收规避中合理的运用实质课税原则，仍然存在着许多问题。实质课税原则是否可以打破税收法定主义的限制，征税机关如何运用实质课税原则既解决税收规避的问题又不会对税法的确定性造成冲击等等，这些都是实质课税原则在治理税收规避问题上必须谨慎考虑的。

首先，是实质课税原则与税收法定主义之间的关系问题。贯穿整个税法解释与适用的基本原理是税收法定主义，它是税法中民主原则和法安定性原则的体现。税收法定主义与实质课税原则，前者侧重追求实质正义，后者侧重追求形式正义；前者强调税法的确定性和可预测性，后者则需要税法的灵活性和弹性，二者既互相排斥又互相依赖。税收法定主义原则作为限制国家机关的权力（特别是税收领域的自由裁量权）、保护纳税人权利不受侵犯的重要原则，在税法中的刚性地位是不可动摇的，但它不免存在一定的机械性，在限制国家权力的同时很可能会牺牲个别公平。实质课税原则的产生，可以说是对法律形式主义僵化性的一大进步，其更注重从实质的角度，以柔性的方式，寻求纳税人之间的税收公平。但是，实质课税原则有其固然的缺点，“经济的观察法如果漫无节制的适用，则税收法定主义的精神将名存实亡，任何课税均有可能依据实质的课税原则加以正当化。”[8]二战时期的德国，纳粹政权就曾经滥用实质课税原则，严重的侵害了人民的财产权。因此，如何在税务实践中准确把握实质课税原则，减轻其对于税收法定主义的冲击，是将实质课税原则引入我国税法理论必须要解决的关键性问题。

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