实质课税原则在税收规避治理中的运用(1)(3)

在一起营业收入空挂其他单位的案件中，北京一公司利用其关联企业，以该公司没有外汇账号为由，要求交易公司将资金以暂存的形式汇入其关联企业的银行账号，致使款项未进入北京该公司的账内，借以规避营业税和企业所得税的缴纳。税务机关认为该公司的做法，从形式上看似乎并不违反有关的税收法规，但实质上其目的是为了逃避纳税义务，因此根据“实质课税”和“实质重于名目”的原则，根据《税收征收管理法》的有关规定，将有关税款追缴入库。

在另外一起合同无效而引起的所缴税款是否应退还的案件中，杨某与某酿酒厂签订买卖合同，销售的白酒被认定为假冒国内某名牌白酒注册商标，合同被认定无效，但是白酒已经销售。国税稽查局经调查确认：酿酒厂当时销售的该批冒牌白酒时没有在纳税申报表上反映，构成偷逃增值税和消费税。税务机关除责令酿酒厂补缴税款外，还对酿酒厂处以偷税额1倍的罚款。税务机关对某酿酒厂征收增值税、消费税的依据，是该酿酒厂销售白酒并取得销售收入。购销合同虽然无效，但是白酒已经销售，双方当事人无法相互返还财产，购销合同在当事人间实际上已经作为有效合同履行完毕，酿酒厂确实取得了销售收入，无效合同所发生的经济上效果持续存在，即酿酒厂的资产取得了增值，应当缴纳增值税、消费税，其纳税义务不受购销合同被判决无效的影响。税务机关对其征税的法理即为实质课税原则。

从上述两个案例可以看出，在处理具体个案中，为维护税收正义，实质课税原则可以突破税收法定主义的限制，超越形式去探求实质意义上的税收问题。但是，并不是在任何避税案件中都可以突破税收法定主义的限制适用实质课税原则的，以另一税收实践案件为例：[17]

根据北京市目前对娱乐业的税收规定，KTV应适用歌舞厅20%的营业税税率，娱乐业的营业额为经营娱乐业向顾客收取的各项费用，包括门票费、台位费、点歌费、烟酒和饮料费等。目前十分火爆的量贩式KTV与以前歌舞厅的经营方式相比，打破了原有的经营格局，将烟酒饮料等纳入超市经营，与KTV经营分割开来，其中超市部分一般适用小规模纳税人4%的增值税税率，KTV部分适用20%的营业税税率，企业整体税负可降低6个百分点左右。还有一种合作型的KTV经营方式，即两个毫无关联关系的公司，一个负责提供顾客在KTV消费时的所有餐饮服务，另一个提供包房和点唱服务的只收取包房费，并分别开具发票，以这种方式减轻所要承担的税负。在被调查的6户采用分业经营KTV方式的企业中，2003年实现KTV及餐饮、酒水等收入5076万元，如全部按娱乐业20%税率应纳营业税1015万元；但实际缴纳营业税711万元、增值税21万元，比改变经营方式前少缴税款27.8%。北京市税务部门的有关人士认为，通过改变经营方式减轻税负是现今企业避税的一个特点，由于KTV企业改变经营方式、核算方式后，与原有娱乐业政策不相吻合，如果按娱乐业征税又依据不足，造成执法上的被动。而税务机关在不违反税收法规的情况下一般也是按有利于纳税人的原则执行，实际上允许了纳税人的合理避税。

在这种情况下，税务机关并没有运用实质课税原则对其税负减少的部分进行追征，可见，在面对纳税人采取的各种纷繁复杂的避税方式时，并不是可以不加以考虑直接适用实质课税原则的。纳税人在不违反税法的前提下，采取合理方式实现税收负担最小化并没有违背税法的精神。税收公平所要追寻的正是国家税收利益与纳税人的税收负担之间的合理平衡，在实践中要界定纳税人是滥用法律形式意图规避税负、还是仅仅为了实现在税法限度内的税收负担最小化，是十分困难的，因此在税务机关对税收规避的否认上，应当谨慎考虑实质课税原则的\适用。但这并不是意味着在立法上可以容忍税收规避行为。通过立法，从根本上解决税法漏洞，才能真正降低税收规避行为出现的可能性，减少税务机关在处理避税案件时产生的不必要的争议。

为切实维护税收的公平性，在税收规避这一特殊领域内，坚持在税收法定主义的前提下，以税收公平原则为依据，合理的适用实质课税原则的法理，透过形式去追求法律实质，解决实践中的避税问题，可以为实质课税原则的运用提供合理的空间，又维护了税法的安定性；既有利于征税机关和纳税人在实践中正确的理解和运用税收的基本原则，又可以最大限度的防止行政机关征税权力的滥用，保障纳税人的合法权利。法律上的实质课税原则较之于经济上的实质课税原则，将法律形式置于经济实质之上，仍然不可避免会在客观上造成税收负担的不公平等问题，而且要在不脱离真实存在的法律关系的前提下，把握复杂形式之下的法律事实，依然需要有完善的立法予以支撑。可以说通过个别防范规定解决实际避税问题仍是一个治标不治本的方法，以追求税收公平的为目标，从立法上不断完善对税法的补充和修正，避免税法漏洞的出现，才是解决避税问题的根本所在。

[1] 参见葛克昌. 信托行为与实质课税原则[J]. 月旦法学杂志. 2002, (80): 29-30.

[2] 德国租税通则[M]. 陈敏译. 台北: “财政部”财税人员训练所, 1985. 54.

[3] 参见刘隆亨. 论实质课税原则的适用和作用[J]. 税务研究. 2003, (1).

[4] 杨小强. 税法总论[M]. 长沙：湖南人民出版社, 2002. 215-216.

[5] 陈清秀. 税法之基本原理[M]. 台北: 台湾三民书局, 1994. 259.

[6] 参见[日]金子宏. 日本税法[M]. 战宪斌、郑林根等译. 北京: 法律出版社, 2004. 94.

[7] 参见刘剑文. 丁一. 避税之法理新探（上）[J]. 涉外税务. 2003, (8).

[8] 陈清秀. 税法总论[M]. 台北: 三民书局, 1998, 199.

[9] [日]北野弘久. 税法学原论[M]. 陈刚等译. 北京: 中国检察出版社, 2001.84.

[10] 参见[日]金子宏. 日本税法[M]. 战宪斌、郑林根等译. 北京: 法律出版社, 2004. 103.

[11] 参见[日]北野弘久. 税法学原论[M]. 陈刚等译. 北京: 中国检察出版社, 2001. 73-80.

[12] 参见刘剑文. 丁一. 避税之法理新探（上）[J]. 涉外税务. 2003, (8).

[13] 参见杨小强. 税法总论[M]. 长沙：湖南人民出版社, 2002. 219-230.

[14] 参见朱慈蕴. 论公司法人格否认法理的适用要件[J]. 中国法学. 1998, (5): 73.

[15] 德国租税通则[M]. 陈敏译. 台北: “财政部”财税人员训练所, 1985. 52.

[16] 参见刘剑文主编. 财税法学案例与法理研究[M]. 北京: 高等教育出版社, 2004.155-157, 222-227.

[17] 参见武立煌. “超市”搬进KTV 税收少了一大截[N]. 中国税务报.2004-8-20: 1.

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