改革发展成果公平分享的税法机理(1)(3)

　　（二）“切分蛋糕”法则嵌入税法功能的机理与运用

　　1、“切分蛋糕”法则嵌入税法功能之必要性

　　在超越平均主义，必须快速发展经济的战略指导下，这既为一部分人快速完成资本原始积累铺设了政策和法制之路，也为时过境迁重修包括税法在内的制度功能预设了伏笔，成为当下调整贫富两极分化而顺理成章的理据。尽管如此，人们并不能面对物质资源占有的垄断行业轻易巨富和对制度创设权力优势的形形色色的收费制度的便捷敛财熟视无睹。国家税务总局今年最新公布的10类高收入行业和9类高收入人群[10]表明，非均衡的中国经济的发展，得益于非均衡的资源占有和权力结构安排的背景，社会财富的原初分配自然倾向这些行业和人群，在这些分配中，既有直接的经济分配、资源分配，也有权力寻租的间接分配，由此形成的两极分化趋势，非但不能通过简单的方式救济贫困人群，而且税收制度调节功能惠及低收入人群的有效性亦是有限的，这些弱势群体将受着基本制度理想化的理论设计而实际初始的资源占有和权利分配不平等的双重的交替挤压而越发容易丧失生存的空间。倘若不实行“切分蛋糕”（即一方占有了切分蛋糕的先机，而另一方则须有先选蛋糕的资格）的程序与实体性公平相结合的原则，那么公平分享改革发展成果的税法机理的构建将无从谈起。

　　诺曼•尼科尔森（1988）认为发展中国家的经济发展最关键的问题是支撑力和效率，而影响支撑力和效率不足的最重要的原因之一是制度[11]。且现代社会的基本制度必然走向社会公正的制度化形态，比如，现代国家的宪法就是这个国家所认同的基本价值取向亦即社会公正基本理念的制度化形态。正如罗尔斯所说：“正义是社会制度的首要价值，正像真理是思想体系的首要价值一样。”[12]温家宝总理在回答中外记者提问时亦强调：“正义是社会主义制度的首要价值”（2007年3月16日，十届全国人大五次会议在人民大会堂三楼中央大厅举行中外记者招待会，国务院总理温家宝应大会新闻发言人姜恩柱的邀请同中外记者见面，并回答记者提出的问题。） 一样，一个缺乏基本制度支撑的社会是一个不可预期的社会，而缺乏社会公正依据的制度环境和规则安排必定会造成一个畸形化的社会。在此必须强调，社会公正的神圣，就在于它不得受到任何借口的破坏。这是社会长治久安的基础。而政府的责任之一，就是对公民平等权利以及由此形成的公正社会秩序的守护，而不得以权宜性的借口对其加以损害，包括以效率为名义的损害，否则，即使在一个拥有了经济高速增长的制度环境里，不仅效率是缺乏竞争没有精算的粗放式经营的结果，也是“高投入、高消耗、高排放和低效率”付出稀缺资源高昂代价的一大堆垄断数据，而且丧失了社会公正的支撑力和权利平等的制度环境也自然免不了经济效益从盘剥、掠夺和侵害弱势群体利益的行为中获得。

　　2、“切分蛋糕”法则嵌入税法功能之机理与运用

　　就效率与公平于解构贫富两极分化的成因而言，这两者并非是非此即彼或此消彼长的对立的逻辑选择关系，也不是包含或包含于的关系。我认为，这两者应只是相关关系：对公平而言，效率是直接的相关关系，因为，最公平的市场交易制度，就是一个没有巧取豪夺、没有欺诈背信、没有权钱交易、没有垄断牟利的完美的市场经济制度，而完美市场经济制度能达到经济产出的帕累托最优，也就是最有效率，然而，公平的社会外在性注定了自身在市场经济条件下力所不及的宿命，所以，公平的程度可以影响效率从数量型转向质量型的精度，却不能动摇市场经济追求效率以及效率是财富的源泉，是经济内生的要求和动力的本质；而对效率而言，公平则是间接的相关关系，因为，效率本身源自于对资源稀缺性的客观反映和对收益最大化的激进追求，而不论具备公平秩序与否，它都将不以人们的意志为转移。当然，我们也必须承认公平对效率是会产生依赖性影响的，尤其是在产权制度僵化和价格反映不灵敏时更是如此，由此，效率既意味着从既定的投入中主动获得最大的产出，又自觉或不自觉地被公平度影响着。换言之，在制度性的公平问题上，效率可能有时扮演着机会主义的角色，而不是全部和必然的。籍此对效率与公平的经济和逻辑分析，来考量完善税收法制在调节财富分配功能方面的作用，可以认为“效率优先”是市场经济内在的序位排列，是非计划经济所不能遏阻的经济扩张和霸权的必然趋势，也是经济保持持续发展的必要条件，那种一概以必须牺牲效率为前提来提升公平地位，甚至直接与贫富两极分化挂钩的观点，似有盲人摸象之嫌。

　　应当说，虽然公民个人从政府支出中所受到的福利多少很难测量，实际应用也有一定的局限性，但这种制度所体现的受益原则为民谋利和以人为本的理念，在构建和谐社会的层面上确实是不容置疑的。而对所得征税则是从纳税能力原则上体现赋税公平并且兼顾效率。不过对纳税能力原则如何评判，理论上存在客观和主观两种标准。客观标准即以纳税人拥有财富的多少为衡量其纳税能力的标准，主观标准则是以纳税人因纳税而感受的牺牲程度的大小作为进一步测定其纳税能力的标准。而牺牲程度的衡量又以纳税人纳税前后从其财富得到的满足（或效用）的差额为基准。若所有纳税人感受的牺牲程度相等，则税负公平；相反，则不公平。然而，由于“感受”总是受信仰、道德、法治（或法制）环境和一定的物质条件制约的，如果社会层面非均衡结构下只剩金钱可寻或必寻，那么纳税人义务的自豪和荣誉感将荡然无存，取而代之的则是贪得无厌充斥着的荒芜和空虚的精神世界，所以，构建和谐社会不可不扩延和修正各阶层纳税人权利领域和空间。倘若社会强弱势群体势差在短期内不可能趋于平衡，抑或仍期许继续保持这种非均衡制度结构，以经济持续的高速发展来促进和谐社会建设，那么“需要国家干预”[13]则不失为税法调节公平分享改革发展成果的重要理据。

　　对于税收理论界就均等牺牲说的“均等”一词，存在着三种不同的解释：一是绝对均等，即所有纳税人应承受同等的税负，税负均等、牺牲均等；二是比例均等，即各个纳税人因纳税而感受的牺牲程度应与其收入成正比，简言之，多得多纳税；三是边际均等（最小牺牲），依据边际效用递减规律，货币收入越多，边际效用越小；反之，货币收入越少，边际效用越大。换言之，纳税能力与货币收入成正比，而与货币收入的边际效用成反比。基于上述理论分析以及世界各国长期实践的比较和选择，大多数国家都倾向于将边际均等的解释视为公平税负的关键和能力原则的归宿。实际上世界上大多数国家对所得征税时都在自觉或不自觉地将实现边际均等当作一项基本的原则性要求。因此，政府依其需要从最高收入者依次征收税款，对最低收入者实行免税，以使税后所得趋于均等。就纳税者个人而言，这就可以使每个人所感受的边际牺牲程度实现均等，就社会全体而言，这就可以使全社会的牺牲总量达到最小的限度。也是前提的不公平过渡到实质公平或结果公平的和谐社会的必由之路。

　　四、契合非均衡经济构建实质公平的和谐税法

　　如前所述，在我国的社会主义市场经济的初级阶段，为了从根本上消除计划经济体制和平均主义的影响，确立“效率优先，兼顾公平”的政策取向是具有历史进步性和历史合理性的。造成贫富差距拉大并非因之对“效率优先”的倡导，而是在确立这一指导经济体制改革基本原则时忽略了，或是出于其他原因使其由行政垄断到对资源的垄断，由资源垄断形成权利不平等而招致创造财富的机会不平等，这样的逻辑结果就不必赘述了。即使转轨经济发展时期，确定“效率优先”无可厚非，然而一旦有了制度性垄断的便车可搭，不仅会产生持续性对旧有垄断性制度的路径依赖，而且还在学术界、舆论界乃至社会层面将“效率优先”笼统地不加深究地弄成权力垄断、资源垄断、权力寻租和腐败的替罪羊，致使效率成为贫富两极分化群起而攻之的靶标，这对效率而言是极不公平的。

　　既然，国情使然制度性变革非一日之功所能健全和完善，那么非均衡经济法制仍会有一定的存续空间，社会现实的权利不平等、资源的行政性垄断和制度性路径依赖等依然会持续下去。在此制度环境下，完全照搬西方赋税公平的理论、原则和法制，显然有南橘北枳之不适。我认为，重构转轨时期调节收入差距，平衡贫富悬殊的赋税公平原则和法制，必须厘清和承认赋税公平搁在不同的制度环境下，其功用和价值是迥然不同的：在西方法制环境中，公平正义理念体现在纳税人面前的是机会均等，而且税收法定主义的意志力源自于纳税人，公平税负自然在有基本福利保障的法治平台上展开，简言之，执民主宪政之牛耳者乃纳税人也；而在我国抽象的公平与实践中普遍垄断的制度环境下，即使借他乡之税负公平衡器,也不可能在现实的金字塔结构式的倾斜面上保持自身的公平样态，因为在一个本身公平和公正的量度衡器上，其测度公平的天平指引着人们对公平度的认知，继而增减砝码达致公平；而于权利（权力）、资源构筑的金字塔式的制度结构中，人们祈求的理想税负公平衡器却不能与其所在的实存制度环境相匹配，现实的契合不过是恶意利用称之为法律的继续制造贫富差距，最典型的例证就是行政垄断下屡经“听政”的诸多政策的相继出台。所以，税法调节功能的公平性必须先作契合基本制度环境的调校，也就是针对行政垄断、资源垄断和权利不平等，甚至权力寻租和腐败进行税法调节功能的修正，而不是把税法追求平等主义置于普遍原则的地位，这可以看成是从不公平到公平的不可或缺的平衡过程。

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